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Steuerberatung

Keine Anwendung des § 34 EStG auf Rückkaufswertauszahlung?

FG Köln v. 14.2.2019 - 15 K 855/18

Bis­her ist - so­weit er­sicht­lich - höchstrich­ter­lich noch nicht geklärt, ob eine Ka­pi­tal­aus­zah­lung in­folge ei­ner Kündi­gung an­ders zu würdi­gen ist als ein bei re­gulärer Be­en­di­gung der An­spar­phase ausgeübtes Ka­pi­tal­wahl­rechts und ob bei Al­ters­vor­sor­ge­verträgen auch auf persönli­che Be­weggründe, die zur Ausübung ei­nes Ka­pi­tal­wahl­rechts oder ei­ner Kündi­gung geführt ha­ben, ab­zu­stel­len ist. In­fol­ge­des­sen wurde die Re­vi­sion zu­ge­las­sen.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin hatte im No­vem­ber 2002 eine fonds­ge­bun­dene Ren­ten­ver­si­che­rung im Rah­men ei­ner Bei­trags­zu­sage mit Min­dest­leis­tung nach § 1 Abs. 2 Nr. 2 des Be­triebs­ren­ten­ge­set­zes (Pen­si­ons­kas­sen­ver­si­che­rung) ab­ge­schlos­sen. Die Ver­ein­ba­rung sah eine Um­wand­lung i.H.v. 2.160 € jähr­lich mit An­wen­dung von steu­er­freien Ar­beit­ge­ber­beiträgen gem. § 3 Nr. 63 EStG vor. Eine Ries­ter-Förde­rung wurde nicht ver­ein­bart.

Im Jahr 2013 er­krankte die Kläge­rin schwer. Es  wurde bei ihr ein Grad der Be­hin­de­rung (GdB) von 90 % fest­ge­stellt. Ab Au­gust 2013 wurde sie zu­dem als pfle­ge­bedürf­tig mit der Pfle­ge­stufe I ein­ge­ord­net. Seit Fe­bruar 2014 be­fand sie sich in ei­ner an­dau­ern­den Er­kran­kung ohne zu er­war­tende Ver­bes­se­rung des Ge­sund­heits­zu­stan­des. Vor dem Hin­ter­grund, dass für die Kläge­rin die Be­an­tra­gung ei­ner vor­ge­zo­ge­nen (re­gulären) Al­ters­rente für schwer­be­hin­derte Men­schen ab Sep­tem­ber 2014 möglich wurde, kündigte sie ihr Ar­beits­verhält­nis zum 31.8.2014. Der Ar­beit­ge­ber teilte dar­auf­hin der Ver­si­che­rung mit, dass die Ver­si­che­rungs­neh­merei­gen­schaft auf die Kläge­rin über­tra­gen wer­den solle.

Im Fe­bruar 2014 er­kun­digte sich die Kläge­rin bei der Ver­si­che­rung über den Stand der Pen­si­ons­kas­sen­ver­si­che­rung. Mit Wir­kung zum 1.1.2015 kündigte sie die Ver­si­che­rung. Später machte die Kläge­rin gel­tend, auf­grund ih­rer Le­bens­si­tua­tion hätte sie sich nicht in der Lage ge­se­hen, die Beiträge für die Ver­si­che­rung aus ei­ge­ner Kraft auf­zu­brin­gen. Ob eine De­pres­sio­nen zu die­sem Ent­schluss bei­ge­tra­gen habe, könne sie nicht aus­schließen.

In ih­rer Ein­kom­men­steu­er­erklärung für das Streit­jahr 2015 machte die Kläge­rin - die an­sons­ten nur eine Leib­rente aus der ge­setz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung be­zo­gen hatte - An­ga­ben zur Aus­zah­lung des Ein­mal­be­trags und be­gehrte die ermäßigte Be­steue­rung (Ta­rifglättung; "Fünf­tel­re­ge­lung") nach § 34 EStG. Das Fi­nanz­amt un­ter­warf al­ler­dings die Leis­tung i.H.v. 37.805 € in vol­ler Höhe ohne An­wen­dung der "Fünf­tel­re­ge­lung" in § 34 Abs. 1 EStG der Be­steue­rung. Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Al­ler­dings wurde die Re­vi­sion zum BFH zu­ge­las­sen.

Die Gründe:
Das Fi­nanz­amt hat zu Recht eine ermäßigte Be­steue­rung der er­hal­te­nen Ka­pi­tal­aus­zah­lung aus dem Al­ters­vor­sor­ge­ver­trag (des­sen Aus­zah­lungs­be­trag nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG un­strei­tig ei­ner vollen Be­steue­rung un­ter­lag) ab­ge­lehnt.

Die von der Kläge­rin durch die Kündi­gung er­langte Ka­pi­tal­aus­zah­lung stellt sich nicht als aty­pi­sch dar, wo­durch eine ermäßigte Be­steue­rung aus­schei­det. Für den er­ken­nen­den Se­nat ist hier­bei von ent­schei­den­der Be­deu­tung, dass die Kläge­rin auf­grund der zwi­schen den Be­tei­lig­ten un­strei­ti­gen Ver­ein­ba­rung mit ih­rem Ar­beit­ge­ber so­wie dem Ver­si­che­rungs­ver­trag durch das Aus­schei­den aus dem Ar­beits­verhält­nis das Recht er­langt hatte, in die Ver­si­che­rungs­neh­mer­stel­lung ein­zu­tre­ten. Sie konnte als Ver­si­che­rungs­neh­me­rin ei­ner­seits die Ver­si­che­rung mit ei­ge­nen Beiträgen fort­zu­set­zen oder die Ver­si­che­rung in eine bei­trags­freie Ver­si­che­rung um­wan­deln (je­weils mit dem Ka­pi­tal­wahl­recht zwi­schen Rente und Ka­pi­tal­aus­zah­lung), an­de­rer­seits aber auch die Ver­si­che­rung kündi­gen (und da­mit den Ka­pi­tal­wert als Ein­mal­zah­lung er­hal­ten).

Auch bei den bei­den erst­ge­nann­ten Hand­lungsmöglich­kei­ten hätte die Kläge­rin im Streit­jahr 2015 nach den Ver­si­che­rungs­be­din­gun­gen be­reits ein Wahl­recht über die Aus­zah­lungs­form (Rente oder Ka­pi­tal­aus­zah­lung) ge­habt. Die Ka­pi­tal­aus­zah­lung stellt sich da­her in al­len mögli­chen Ge­sche­hens­abläufen we­der als ver­trags­wid­rig, noch als aty­pi­sch dar. Sie war viel­mehr von An­fang an ver­tragsmäßig vor­ge­se­hen.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Kläge­rin hält der Se­nat es we­der für ge­bo­ten, auf die persönli­chen Be­weggründe der Kläge­rin für die gewählte Ent­schei­dung ab­zu­stel­len, noch ist der Fall ei­ner Kündi­gung (mit "zwangs­wei­ser" Ka­pi­tal­aus­zah­lung in Höhe des Rück­kaufs­wer­tes) an­ders zu würdi­gen als die "Re­gel­be­en­di­gung" der An­spar­phase (mit der Wahl zwi­schen Rente und Ka­pi­tal­aus­zah­lung). Die re­guläre Be­steue­rung ei­ner er­hal­te­nen Ka­pi­tal­aus­zah­lung be­ruht auf der Grund­ent­schei­dung des Ge­setz­ge­bers, den Zu­fluss - auch den Ein­mal­zu­fluss ei­nes höheren Be­trags - in einem Ver­an­la­gungs­zeit­raum mit dem pro­gres­si­ven Ein­kom­men­steu­er­ta­rif zu ver­steu­ern. Die Ver­steue­rung be­ruht da­bei auf ei­ner ob­jek­ti­ven Stei­ge­rung der Leis­tungsfähig­keit, wel­che durch den Zu­fluss ein­tritt.

Die­ses Prin­zip wird durch die Ta­rifermäßigung in § 34 EStG ergänzt. Die Norm wird da­bei we­der als Bil­lig­keits­re­ge­lung ver­stan­den, noch soll sie eine (recht­fer­ti­gungs­bedürf­tige) Durch­bre­chung des Prin­zips der Ab­schnitts­be­steue­rung dar­stel­len. Sie soll viel­mehr das Prin­zip der Ab­schnitts­be­steue­rung und der Ta­rif­pro­gres­sion zweck­ent­spre­chend für eine be­stimmte Art von Einkünf­ten er­wei­tern, die aus einem "pe­rio­denüberg­rei­fen­den Hand­lungs­tat­be­stand" re­sul­tie­ren. Die Vor­schrift will da­mit aber nicht je­den Pro­gres­si­ons­nach­teil jed­we­der zu­sam­men­ge­ballt zu­fließender Ein­nah­men aus­glei­chen, son­dern be­schränkt sich in § 34 Abs. 2 EStG auf eine ab­schließende Aufzählung ("Als außer­or­dent­li­che Einkünfte kom­men nur in Be­tracht:"). Die sys­te­ma­ti­sche Stel­lung von § 34 EStG und der Sinn und Zweck der Vor­schrift ge­bie­ten da­bei aus Sicht des Se­nats eine re­strik­tive An­wen­dung der Vor­schrift so­wie eine An­wen­dung nach ob­jek­tiv fest­stell­ba­ren Ge­ge­ben­hei­ten, hier ins­be­son­dere nach den ver­trag­li­chen Re­ge­lun­gen.

Bis­her ist - so­weit er­sicht­lich - höchstrich­ter­lich noch nicht geklärt, ob eine Ka­pi­tal­aus­zah­lung in­folge ei­ner Kündi­gung an­ders zu würdi­gen ist als ein bei re­gulärer Be­en­di­gung der An­spar­phase ausgeübtes Ka­pi­tal­wahl­rechts und ob bei Al­ters­vor­sor­ge­verträgen auch auf persönli­che Be­weggründe, die zur Ausübung ei­nes Ka­pi­tal­wahl­rechts oder ei­ner Kündi­gung geführt ha­ben, ab­zu­stel­len ist. In­fol­ge­des­sen wurde die Re­vi­sion zu­ge­las­sen.

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