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Kein vorrangiger Gebrauch vom Haftungstatbestand des § 20 Abs.3 ErbStG

FG Düsseldorf 21.2.2018, 4 K 1144/17 AO

Die Haftungsvorschrift des § 20 Abs. 3 ErbStG kann mithin nicht den Sinn haben, die Finanzbehörde mit unter Umständen schwierigen Ermittlungen und Prüfungen hinsichtlich der Frage zu belasten, ob eine Steuerforderung anstatt bei dem Steuerschuldner bei den Miterben als Haftungsschuldnern realisiert werden kann. Daher ist eine Inanspruchnahme des Steuerschuldners grundsätzlich auch dann ermessensfehlerfrei, wenn neben diesem ein Haftungsschuldner für die Steuerschuld einzustehen hat.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist die Toch­ter der 2015 ver­s­tor­be­nen Erb­las­se­rin. Sie erbte neben ihrem Bru­der zu einem Anteil von ½. Zum Nach­lass gehör­ten neben Grund­be­sitz Geschäft­s­an­teile an der C.-GmbH. Dar­über hin­aus ver­fügte die Erb­las­se­rin an ihrem Todes­tag über Wert­pa­piere, die in Depots bei der D-Bank AG sowie der E-Bank AG ver­wahrt wur­den und einen Kurs­wert von jeweils etwa 3 Mio. € jeweils zuzüg­lich Zin­sen hat­ten. Fer­ner war die Erb­las­se­rin Inha­be­rin von Kon­ten bei der D-Bank AG mit einem Gut­ha­ben von etwa 7 Mio. €, bei der F-Bank AG mit einem Gut­ha­ben von etwa 79.000 € und bei der E-Bank AG mit einem Gut­ha­ben von ins­ge­s­amt etwa 4 Mio. €.

Das beklagte Finanz­amt setzte am 29.7.2016 gegen die Klä­ge­rin rund 23,6 Mio. € Erb­schaft­steuer fest, die bis zum 11.8.2016 zu entrich­ten war. Die Klä­ge­rin legte gegen die­sen Bescheid Ein­spruch ein und bean­tragte die Aus­set­zung der Voll­zie­hung. Das beklagte Finanz­amt setzte die Voll­zie­hung des ange­foch­te­nen Steu­er­be­scheids i.H.v. 18 Mio. € aus, so dass noch 5.6 Mio. € zu entrich­ten waren. Dar­auf­hin bean­tragte die Klä­ge­rin die For­de­run­gen aus dem auf den Namen der Erb­las­se­rin bei der D-Bank AG geführ­ten Konto zu pfän­den. Ihr Bru­der lehne eine Aus­ein­an­der­set­zung des Nach­las­ses oder von Tei­len des Nach­las­ses ab. Sie selbst sei der­zeit nicht in der Lage, die zu entrich­tende Erb­schaft­steuer aus eige­nen Mit­teln zu zah­len. Sie sei zwar auch Gesell­schaf­te­rin der C.-GmbH. Nach deren Gesell­schafts­ver­trag habe ein Gesell­schaf­ter jedoch aus der Gesell­schaft aus­zu­schei­den, wenn sein Geschäft­s­an­teil gep­fän­det werde und die Pfän­dung län­ger als zwei Monate andauere.

Das Finanz­amt pfän­dete mit vier Ver­fü­gun­gen aus Dezem­ber 2016 die For­de­run­gen der Klä­ge­rin aus ihren Geschäfts­be­zie­hun­gen mit der D-Bank AG, der E- Bank AG, der M-Bank AG sowie der Spar­kasse und ord­nete die Ein­zie­hung der gep­fän­de­ten For­de­run­gen an. Die Dritt­schuld­ner zahl­ten dar­auf­hin ins­ge­s­amt 133.510 €. Im April 2017 wur­den von auf den Namen der Erb­las­se­rin lau­ten­den Kon­ten bei der D-Bank AG und der E- Bank AG ins­ge­s­amt 5,6 Mio. € an das Finanz­amt gezahlt. Die­ses hob dar­auf­hin die Pfän­dungs- und Ein­zie­hungs­ver­fü­gun­gen aus Dezem­ber 2016 auf.

Die Klä­ge­rin war der Ansicht, eine Klage sei nach Auf­he­bung der ange­foch­te­nen Pfän­dungs- und Ein­zie­hungs­ver­fü­gun­gen als Fort­set­zungs­fest­stel­lungs­klage zuläs­sig. Da das Finanz­amt mehr als die bis­lang entrich­tete Erb­schaft­steuer gegen sie fest­ge­setzt habe, droh­ten ihr bei einem spä­te­ren Wider­ruf der gewähr­ten Aus­set­zung der Voll­zie­hung erneut Pfän­dungs- und Ein­zie­hungs­ver­fü­gun­gen. Die ins­ge­s­amt gegen sie fest­ge­setzte Erb­schaft­steuer werde sie aus ihrem Pri­vat­ver­mö­gen nicht entrich­ten kön­nen. Das FG wies die Klage ab. Aller­dings wurde die Revi­sion zum BFH zuge­las­sen.

Die Gründe:
Die Pfän­dungs- und Ein­zie­hungs­ver­fü­gun­gen aus Dezem­ber 2016 waren recht­mä­ßig.

Rechts­grund­la­gen waren die §§ 249 Abs. 1 S. 1, 309 Abs. 1 S. 1 u. 314 Abs. 1 S. 1 AO. Nach § 249 Abs. 1 S. 1 AO kön­nen die Finanz­be­hör­den Ver­wal­tungs­akte, mit denen eine Geld­leis­tung gefor­dert wird, im Ver­wal­tungs­weg voll­st­re­cken. Ihnen steht hier­nach Ermes­sen zu, die gesetz­lich vor­ge­se­he­nen Voll­st­re­ckungs­maß­nah­men (§§ 281 ff. AO) gegen den Voll­st­re­ckungs­schuld­ner durch­zu­füh­ren. Die­ses Ermes­sen war im vor­lie­gen­den Fall nicht durch die Haf­tung des Nach­las­ses für die an dem Erb­fall Betei­lig­ten gem. § 20 Abs. 3 ErbStG ein­ge­schränkt.

Der Finanz­be­hörde soll im öff­ent­li­chen Inter­esse die gebo­tene Ein­zie­hung von Steu­er­for­de­run­gen auch dann ermög­licht wer­den, wenn ein Miterbe als Steu­er­schuld­ner zah­lung­s­un­fähig ist oder bei ihm die For­de­rung aus sons­ti­gen Grün­den nicht oder nicht ohne wei­te­res zu rea­li­sie­ren ist. Die Haf­tungs­vor­schrift des § 20 Abs. 3 ErbStG kann mit­hin nicht den Sinn haben, die Finanz­be­hörde mit unter Umstän­den schwie­ri­gen Ermitt­lun­gen und Prü­fun­gen hin­sicht­lich der Frage zu belas­ten, ob eine Steu­er­for­de­rung anstatt bei dem Steu­er­schuld­ner bei den Miter­ben als Haf­tungs­schuld­nern rea­li­siert wer­den kann.

Daher ist eine Inan­spruch­nahme des Steu­er­schuld­ners grund­sätz­lich auch dann ermes­sens­feh­ler­f­rei, wenn neben die­sem ein Haf­tungs­schuld­ner für die Steu­er­schuld ein­zu­ste­hen hat (vgl. BFH-Beschl. v. 8.7.2004, Az. VII B 257/03). Jeden­falls lässt sich aus der Sys­te­ma­tik des Steu­er­schuld- und Haf­tungs­rechts kein sub­jek­ti­ves Recht auf ermes­sens­feh­ler­f­reie Aus­wah­l­ent­schei­dung dahin­ge­hend her­lei­ten, dass anstatt des in ers­ter Linie ver­ant­wort­li­chen Steu­er­schuld­ners ein Haf­tungs­schuld­ner in Anspruch zu neh­men ist. Somit konnte sich die Klä­ge­rin nicht mit Erfolg dar­auf beru­fen, dass das beklagte Finanz­amt verpf­lich­tet war, anstatt die zu entrich­tende Erb­schaft­steuer im Wege der Voll­st­re­ckung ihr gegen­über gel­tend zu machen zunächst von dem Haf­tung­s­tat­be­stand des § 20 Abs. 3 ErbStG hätte Gebrauch machen müs­sen.

Der Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ß­ig­keit kann zwar in Ein­zel­fäl­len zu einer hier­von abwei­chen­den Beur­tei­lung füh­ren. Denn eine Voll­st­re­ckungs­maß­nahme darf den Betrof­fe­nen nicht über­mä­ßig belas­ten, muss für ihn mit­hin zumut­bar sein (BVerfG, Beschl. v. 19.10.1982, 1 BvL 34/80 u. 1 BvL 55/80). Die Klä­ge­rin hatte bis zum Erge­hen der Ein­spruchs­ent­schei­dung jedoch nicht dar­ge­legt, dass die vom Finanz­amt gegen sie ergrif­fe­nen Voll­st­re­ckungs­maß­nah­men sie über­mä­ßig belas­tet hät­ten.

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