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Kein Übergang der Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG auf neue Einkunftsquelle

BFH 20.11.2014, IV R 47/11

§ 15a Abs. 3 EStG hat zum Ziel, das glei­che Er­geb­nis her­bei­zuführen, als wenn von vorn­her­ein eine ge­rin­gere Ein­lage ge­leis­tet wor­den wäre und der Ver­lust­an­teil be­reits im Ent­ste­hungs­jahr nicht aus­gleichsfähig, son­dern le­dig­lich ver­re­chen­bar ge­we­sen wäre. Die Vor­schrift kommt al­ler­dings nicht zur An­wen­dung, wenn Ände­run­gen des Ka­pi­tal­kon­tos bzw. des Haf­tungs­be­trags i.S.d. § 15a Abs. 1 S. 2 EStG auf dem Aus­schei­den des Kom­man­di­tis­ten aus der Ge­sell­schaft be­ru­hen. Die Rechts­fol­gen er­ge­ben sich für die­sen Fall viel­mehr grundsätz­lich aus § 52 Abs. 33 S. 3 EStG.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläger sind drei Ge­schwis­ter. Sie wa­ren ur­sprüng­lich ge­mein­sam mit ih­rer Mut­ter Kom­man­di­tis­ten der P-KG. Die Kom­man­dit­ein­la­gen wur­den durch Um­wand­lung der Stam­mein­la­gen und der als stille Ge­sell­schaf­ter er­brach­ten Ein­la­gen ge­leis­tet. Auf­grund ei­nes Ge­sell­schaf­ter­be­schlus­ses aus De­zem­ber 1997 wur­den Beträge i.H.v. je 8,3 Mio. DM wie­der ent­nom­men.

Im No­vem­ber 1998 gründe­ten die Kläger die F-KG. Als Kom­man­dit­ein­lage leis­te­ten sie je eine Bar­ein­lage i.H.v. 100.000 DM. Gleich­zei­tig schie­den sie aus der P-KG aus. Im Ge­gen­zug er­folgte "im Rah­men ei­ner er­folgs­neu­tra­len Real­tei­lung zur Durchführung der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­folge" eine Aus­glie­de­rung di­ver­ser Im­mo­bi­lien auf die F-KG. Aus­gleichs­zah­lun­gen wur­den nicht ge­leis­tet. Zu­dem wurde ver­ein­bart, dass die bei der P-KG "zum 30.11.1998 auf den Pri­vat­kon­ten aus­ge­wie­se­nen Beträge" von den Ge­sell­schaf­tern ent­nom­men wer­den können, "so­weit nicht die Ent­nah­men zu ei­ner Erhöhung ei­nes ne­ga­ti­ven Ka­pi­tal­kon­tos führen". Wei­ter wurde ver­ein­bart, dass die Ge­sell­schaf­ter sich auf er­ste An­for­de­rung ge­gen­sei­tig von der Haf­tung für bis­her ge­mein­schaft­li­che Ge­sell­schafts­ver­bind­lich­kei­ten frei­stel­len.

Das Fi­nanz­amt war der An­sicht, dass die auf­grund der er­wei­ter­ten Außenhaf­tung bei der P-KG nach § 15a Abs. 1 S. 2 EStG aus­gleichsfähi­gen Ver­luste durch eine Ge­winn­hin­zu­rech­nung nach § 15a Abs. 3 EStG bei der F-KG zu kor­ri­gie­ren seien, da sich das Haft­ka­pi­tal der Kläger im Zuge der Real­tei­lung von je­weils 10 Mio. DM auf je­weils 200.000 DM ge­min­dert habe. Dem­ent­spre­chend er­ließ es Behörde einen geänder­ten Be­scheid über die ge­son­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Be­steue­rungs­grund­la­gen für die F-KG und ver­band die­sen mit der - erst­ma­li­gen - Fest­stel­lung des ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­tes nach § 15a Abs. 4 EStG. Da­bei berück­sich­tigte das Fi­nanz­amt für die Kläger eine Ge­winn­hin­zu­rech­nung we­gen ei­ner Haf­tungs­min­de­rung gem. § 15a Abs. 3 S. 3 EStG und stellte ver­re­chen­bare Ver­luste gem. § 15a Abs. 4 EStG (Ge­winn­hin­zu­rech­nung gem. § 15a Abs. 3 EStG) fest. Die­sen Be­scheid gab das FA den Klägern ein­zeln be­kannt.

Nach Ver­bin­dung der Ver­fah­ren und Bei­ladung der F-KG und der P-KG wies das FG die Kla­gen ab. Auf die Re­vi­sion der Kläger hob der BFH das Ur­teil auf und gab der Klage statt.

Gründe:
Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FG war für die Kläger im Rah­men der ge­son­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung der Be­steue­rungs­grund­la­gen aus der F-KG kein Ge­winn­hin­zu­rech­nungs­be­trag nach § 15a Abs. 3 EStG fest­zu­stel­len.

Strei­tig war al­lein, ob für die Kläger - be­zo­gen auf für sie bei der P-KG berück­sich­tigte aus­gleichsfähige Ver­luste - im Rah­men der ge­son­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung von Be­steue­rungs­grund­la­gen der F-KG Ge­winn­hin­zu­rech­nun­gen nach § 15a Abs. 3 EStG fest­zu­stel­len wa­ren. Das war ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Vor­in­stanz nicht der Fall. § 15a Abs. 3 EStG dient der Durch­set­zung des in § 15a Abs. 1 EStG zum Aus­druck kom­men­den Grund­sat­zes, dass ein Ver­lust­aus­gleich nur möglich sein soll, so­weit der Ver­lust­an­teil durch Ei­gen­ka­pi­tal ge­deckt ist. Der Ver­lust­aus­gleich wird auch dann als nicht ge­recht­fer­tigt an­ge­se­hen, wenn das am Ende des Ver­lust­jah­res be­ste­hende Ei­gen­ka­pi­tal der Ge­sell­schaft als­bald wie­der ent­zo­gen wird. Recht­stech­ni­sch ge­schieht dies nicht durch eine rück­wir­kende Ände­rung der Fest­stel­lung nach § 15a Abs. 4 EStG für das Jahr der Ver­lus­tent­ste­hung, son­dern durch die Zu­rech­nung ei­nes Be­trags in Höhe der Ein­la­ge­min­de­rung als fik­ti­ver Ge­winn.

In glei­cher Höhe wird der früher aus­gleichsfähige Ver­lust­an­teil in einen ver­re­chen­ba­ren Ver­lust­an­teil "um­ge­polt" (§ 15a Abs. 3 S. 4 EStG). Abs. 3 der Vor­schrift hat dem­nach zum Ziel, das glei­che Er­geb­nis her­bei­zuführen, als wenn von vorn­her­ein eine ge­rin­gere Ein­lage ge­leis­tet wor­den wäre und der Ver­lust­an­teil be­reits im Ent­ste­hungs­jahr nicht aus­gleichsfähig, son­dern le­dig­lich ver­re­chen­bar ge­we­sen wäre. Die Vor­schrift kommt al­ler­dings nicht zur An­wen­dung, wenn Ände­run­gen des Ka­pi­tal­kon­tos bzw. des Haf­tungs­be­trags i.S.d. § 15a Abs. 1 S. 2 EStG auf dem Aus­schei­den des Kom­man­di­tis­ten aus der Ge­sell­schaft be­ru­hen. Die Rechts­fol­gen er­ge­ben sich für die­sen Fall viel­mehr grundsätz­lich aus § 52 Abs. 33 S. 3 EStG. Das FG war von an­de­ren Grundsätzen aus­ge­gan­gen.

Link­hin­weis:

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