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Insolvenzrechtliches Aufrechnungsverbot bei unberechtigtem Steuerausweis i.S.d. § 14c Abs. 2 UStG

BFH 8.11.2016, VII R 34/15

Für die An­wen­dung des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO im Fall ei­ner Steu­er­be­rich­ti­gung nach § 14c Abs. 2 UStG ist ent­schei­dend, wann die Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens be­sei­tigt wor­den ist. Die Steu­er­be­rich­ti­gung wirkt in­sol­venz­recht­lich nicht auf den Zeit­punkt der Rech­nungs­aus­stel­lung zurück.

Der Sach­ver­halt:
Im Fe­bruar 2003 wurde über das Vermögen der Schuld­ne­rin das In­sol­venz­ver­fah­ren eröff­net. Der Kläger wurde zum In­sol­venz­ver­wal­ter be­stellt. Im Jahr 2002 hatte die Schuld­ne­rin Rech­nun­gen mit Um­satz­steu­er­aus­weis er­teilt und die Um­satz­steuer an das Fi­nanz­amt ab­geführt. Im Jahr 2003 ver­sagte das zuständige Fi­nanz­amt X einem der Empfänger die­ser Rech­nun­gen die Er­stat­tung der Vor­steuer; es ver­trat die Auf­fas­sung, dass die Schuld­ne­rin keine Lie­fe­run­gen er­bracht und da­her un­be­rech­tigt die Um­satz­steuer in ih­ren Rech­nun­gen aus­ge­wie­sen habe. Die da­ge­gen ge­rich­tete Klage des Rech­nungs­empfängers hatte kei­nen Er­folg.

Zu Be­ginn des Jah­res 2009 be­rich­tigte der Kläger die von der Schuld­ne­rin er­stell­ten Rech­nun­gen und be­an­tragte beim Fi­nanz­amt die Be­rich­ti­gung des ge­schul­de­ten Steu­er­be­trags nach § 14c Abs. 2 S. 5 i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG. Der Kläger ging zunächst da­von aus, die Kor­rek­tur sei für das Jahr 2002 vor­zu­neh­men. Das Fi­nanz­amt lehnte eine Ände­rung der Um­satz­steuer 2002 mit der Begründung ab, dass die Be­rich­ti­gung erst für den Be­steue­rungs­zeit­raum 2008 er­fol­gen könne. Im De­zem­ber 2012 legte der Kläger dem Fi­nanz­amt die Um­satz­steu­er­erklärung für das Jahr 2008 vor und machte darin eine Min­de­rung der Um­satz­steuer we­gen der nicht durch­geführ­ten Lie­fe­run­gen aus dem Jahr 2002 gel­tend. Das Fi­nanz­amt er­ließ dar­auf­hin einen ent­spre­chen­den Um­satz­steu­er­be­scheid für 2008. Die­ser wies auf­grund der Um­satz­steu­er­min­de­rung ein Rest­gut­ha­ben aus.

Das Fi­nanz­amt hat ge­gen die Schuld­ne­rin An­sprüche aus Be­schei­den über Um­satz­steu­er­vor­aus­zah­lun­gen für Ok­to­ber bis De­zem­ber 2002. Mit die­sen An­sprüchen rech­nete es ge­gen das Gut­ha­ben der Schuld­ne­rin aus der Um­satz­steuer 2008 auf. Der Kläger wie­der­sprach der Auf­rech­nung. Dar­auf­hin er­ließ das Fi­nanz­amt im Juli 2014 den hier strei­ti­gen Ab­rech­nungs­be­scheid, mit dem es die Auf­rech­nun­gen bestätigte.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt. Die Re­vi­sion des Fi­nanz­amts hatte kei­nen Er­folg. Der BFH änderte den Ab­rech­nungs­be­scheid von Juli 2014 da­hin­ge­hend, dass die darin aus­ge­wie­sene fest­ge­setzte Um­satz­steuer nicht durch Auf­rech­nung mit In­sol­venz­for­de­run­gen er­lo­schen ist.

Die Gründe:
Die vom Fi­nanz­amt erklärte Auf­rech­nung ist nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO un­zulässig.

Nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist die Auf­rech­nung un­zulässig, wenn ein In­sol­venzgläubi­ger erst nach der Eröff­nung des In­sol­venz­ver­fah­rens et­was zur In­sol­venz­masse schul­dig ge­wor­den ist. Be­ruht der Er­stat­tungs­an­spruch auf der Be­rich­ti­gung ei­nes un­be­rech­tig­ten Steu­er­aus­wei­ses gem. § 14c Abs. 2 UStG, kommt es dar­auf an, ob bei der Eröff­nung des In­sol­venz­ver­fah­rens die Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens be­sei­tigt ge­we­sen ist. 14c Abs. 2 UStG gewährt - ebenso wie § 17 Abs. 2 UStG - einen ei­genständi­gen Be­rich­ti­gungs­an­spruch. Die (zu be­rich­ti­gende) Um­satz­steuer ent­steht mit der Vor­nahme des un­be­rech­tig­ten Steu­er­aus­wei­ses und be­steht ma­te­ri­ell-recht­lich nach § 14c Abs. 2 UStG bis zu ei­ner Be­rich­ti­gung des Steu­er­be­trags fort. Ob es zu ei­ner sol­chen Be­rich­ti­gung tatsäch­lich kommt, ist auch hier zum Zeit­punkt der Ent­ste­hung der Um­satz­steuer un­ge­wiss.

Kommt es tatsäch­lich zu ei­ner Rech­nungs­be­rich­ti­gung, so wirkt diese erst für den Be­steue­rungs­zeit­raum der Be­rich­ti­gung ohne Rück­wir­kung auf den Be­steue­rungs­zeit­raum der Rech­nungs­er­tei­lung. Die Be­rich­ti­gung führt also nicht dazu, dass die nach § 14c UStG ge­schul­dete Steuer rück­wir­kend auf den Zeit­punkt der Rech­nungs­er­tei­lung entfällt. Dies ist letzt­lich auch für die Frage ent­schei­dend, zu wel­chem Zeit­punkt der Er­stat­tungs­an­spruch des Rech­nungs­aus­stel­lers in Be­zug auf § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ent­stan­den ist. So­weit der er­ken­nende Se­nat mit Ur­teil vom 4.2.2005 (VII R 20/04) zu § 14 Abs. 2 S. 2 UStG 1999 ent­schie­den hat, dass ein ent­spre­chen­der An­spruch in­sol­venz­recht­lich be­reits im Zeit­punkt der Rech­nungs­aus­gabe ent­steht, hält er daran im Hin­blick auf die geänderte BFH-Recht­spre­chung nicht mehr fest.

Be­steue­rungs­zeit­raum der Be­rich­ti­gung des ge­schul­de­ten Steu­er­be­trags ist nach § 14c Abs. 2 S. 3 UStG der Zeit­raum, in dem die Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens be­sei­tigt wor­den ist. Nach § 14c Abs. 2 S. 4 UStG ist die Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens be­sei­tigt, wenn ein Vor­steu­er­ab­zug beim Empfänger der Rech­nung nicht durch­geführt oder die gel­tend ge­machte Vor­steuer der Fi­nanz­behörde zurück­ge­zahlt wor­den ist. Dies ist in dem Sinne zu ver­ste­hen, dass endgültig fest­ste­hen muss, dass jed­wede Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens aus­ge­schlos­sen ist. Im vor­lie­gen­den Streit­fall ist die Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens erst nach Eröff­nung des In­sol­venz­ver­fah­rens be­sei­tigt wor­den.

Link­hin­weis:

  • Die Voll­texte der Ent­schei­dun­gen sind auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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