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Gewinngemeinschaftsvertrag als Mitunternehmerschaft

BFH 22.2.2017, I R 35/14

Die Beteiligten einer Gewinn- und Verlustgemeinschaft i.S.d. § 292 Abs. 1 Nr. 1 AktG können unter bestimmten Voraussetzungen eine Mitunternehmerschaft i.S.v. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG bilden.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine GmbH und gehörte wie die bei­ge­la­dene AG zum X-Kon­zern, der im Jahr 2003 in eine wirt­schaft­li­che Krise gera­ten war, die nur durch tätige Hilfe eines aus­län­di­schen Staa­tes über­wun­den wer­den konnte. Klä­ge­rin und Bei­ge­la­dene waren im Streit­jahr 2006 Schwes­ter­ge­sell­schaf­ten. Zwi­schen ihnen war im Dezem­ber 2004 ein "Ver­trag über die Bil­dung einer Gewinn- und Ver­lust­ge­mein­schaft" zustande gekom­men. In der Präam­bel hieß es u.a., dass die Ver­trag­s­par­teien beab­sich­tig­ten, durch die Poo­lung ihrer Gewinne und Ver­luste unter Auf­rech­t­er­hal­tung ihrer recht­li­chen Selb­stän­dig­keit das wirt­schaft­li­che Risiko aus dem sehr zyk­li­schen Geschäft ihrer ver­schie­de­nen Betei­li­gun­gen zu streuen, ihre geschäft­li­che Zusam­men­ar­beit zu ver­tie­fen und gegen­sei­tig Erfah­run­gen aus­zu­tau­schen, ihre Geschäfts­ab­läufe zusam­men­zu­fas­sen und zu opti­mie­ren. Lang­fris­ti­ges Ziel sei es, die Gesell­schaf­ten in eini­gen Jah­ren zu ver­sch­mel­zen.

Nach dem Ver­trag verpf­lich­te­ten sich die Ver­trag­s­par­teien, "jeweils ihr gesam­tes han­dels­recht­li­ches Jah­re­s­er­geb­nis, sowohl Gewinne als auch Ver­luste, zur Auf­tei­lung des gemein­schaft­li­chen Ergeb­nis­ses zusam­men­zu­le­gen". Die ermit­tel­ten Jah­re­s­er­geb­nisse waren zum gemein­schaft­li­chen Ergeb­nis zusam­men­zu­rech­nen und soll­ten sodann auf die Ver­trag­s­par­teien im Ver­hält­nis 1:1 auf­ge­teilt wer­den. Der Gewinn­ge­mein­schafts­ver­trag wurde in den Han­dels­re­gis­tern ein­ge­tra­gen und von den Ver­trag­s­par­teien voll­zo­gen. Beide Betei­lig­ten behan­del­ten die auf­grund der kon­k­re­ten Ergeb­nis­auf­tei­lung geleis­te­ten Zah­lun­gen als Betriebs­aus­ga­ben und die emp­fan­ge­nen Zah­lun­gen als Betriebs­ein­nah­men. In den Bilan­zen wur­den in ent­sp­re­chen­der Weise je nach Auf­tei­lung­s­er­geb­nis For­de­run­gen und Ver­bind­lich­kei­ten aus­ge­wie­sen.

Dem folgte das Finanz­amt nicht. Es qua­li­fi­zierte die Zah­lun­gen als ver­deckte Gewinn­aus­schüt­tun­gen (vGA) und ver­deckte Ein­la­gen. Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auf die Revi­sion der Klä­ge­rin hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache zur erneu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Gründe:
Es lag ein von Amts wegen zu berück­sich­ti­gen­der Ver­stoß gegen die Grund­ord­nung des Ver­fah­rens vor, da das FG das Ver­fah­ren über die Recht­mä­ß­ig­keit des ange­foch­te­nen Kör­per­schaft­steu­er­be­scheids nicht gem. § 74 FGO aus­ge­setzt hatte.

In einem Fall wie dem vor­lie­gen­den ist die Frage zu klä­ren, ob ggf. eine Mit­un­ter­neh­mer­schaft i.S.v. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG vor­liegt. Diese Frage kann jedoch nur in einem Ver­fah­ren zur geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung (§ 179 Abs. 1 i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO) ent­schie­den wer­den. Das Fest­stel­lungs­ver­fah­ren  muss bereits dann durch­ge­führt wer­den, wenn zwei­fel­haft ist oder es nur mög­lich erscheint, dass Ein­künfte vor­lie­gen, an denen meh­rere Per­so­nen betei­ligt sind. Aus die­sem Grunde war im Streit­fall das Kla­ge­ver­fah­ren aus­zu­set­zen (§ 74 FGO) und die Frage des Vor­lie­gens oder Nicht­vor­lie­gens einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft zunächst im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren zu klä­ren.

Dies galt im Streit­fall ins­be­son­dere des­halb, weil es strei­tig und höch­s­trich­ter­lich nicht hin­rei­chend geklärt ist, ob - und beja­hen­den­falls unter wel­chen Bedin­gun­gen - der Abschluss eines Gewinn­ge­mein­schafts­ver­tra­ges i.S.d. § 292 Abs. 1 Nr. 1 AktG eine Mit­un­ter­neh­mer­schaft der Ver­trags­be­tei­lig­ten zu begrün­den ver­mag. Im Übri­gen ist allein im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren zu ent­schei­den, ob gerade auch im zu beur­tei­len­den Ein­zel­fall der abge­sch­los­sene Ver­trag die Merk­male einer auf Leis­tungs­ve­r­ei­ni­gung gerich­te­ten BGB-Gesell­schaft auf­weist oder ob es sich um einen "bloß" schuld­recht­li­chen Aus­tau­sch­ver­trag han­delt.

Zu beach­ten ist fer­ner, dass es für die Anwen­dung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG nicht genügt, dass sich Gesell­schaf­ter zu gemein­sa­mer gewerb­li­cher Betä­ti­gung ver­bun­den haben. Viel­mehr müs­sen sie Mit­un­ter­neh­mer sein, also Mit­un­ter­neh­mer­ri­siko tra­gen und Mit­un­ter­neh­mer­in­i­tia­tive ent­fal­ten kön­nen. Letzt­lich fällt es auch in den Rege­lungs­be­reich des Fest­stel­lungs­ver­fah­rens, dar­über zu befin­den, ob eine Mit­un­ter­neh­mer­schaft auf der Basis einer Gewinn­ge­mein­schaft aus über­ge­ord­ne­ten Grün­den steu­er­lich nicht anzu­er­ken­nen ist.

Die Aus­set­zung des Kla­ge­ver­fah­rens konnte im Streit­fall auch nicht des­halb unter­b­lei­ben, weil ein Fest­stel­lungs­ver­fah­ren wegen gerin­ger Bedeu­tung gem. § 180 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 AO ent­behr­lich ist. Denn weist ein Fall wie der zu ent­schei­dende Urteils­fall recht­li­che und tat­säch­li­che Schwie­rig­kei­ten auf, so ist er nicht von gerin­ger Bedeu­tung.

Da die Schwes­ter­ge­sell­schaf­ten jeweils aus­län­di­sche Mut­ter­ge­sell­schaf­ten hat­ten, mit denen zivil­recht­lich wirk­same Beherr­schungs­ver­träge i.S.d. § 291 Abs. 1 S. 1 Hs. 1 AktG bestan­den, ist zur Ver­mei­dung eines Ver­sto­ßes gegen die Nie­der­las­sungs­f­rei­heit der aus­län­di­schen Kon­zern­mut­ter der deut­sche Gesetz­ge­ber nicht gehal­ten ist, eine "Quer­or­g­an­schaft" bzw. eine steu­er­li­che "Quer­kon­so­li­die­rung" im Glei­ch­ord­nungs­kon­zern zuzu­las­sen. Im Aus­schluss der "Quer­or­g­an­schaft" durch die tat­be­stand­li­che Aus­ge­stal­tung der Org­an­schaft in § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 KStG liegt keine Dis­kri­mi­nie­rung grenz­über­sch­rei­ten­der Sach­ver­halte vor, da es auch im rein inlän­di­schen Sach­ver­halt der Kon­zern­mut­ter ver­wehrt ist, eine steu­er­recht­li­che Ergeb­nis­poo­lung zwi­schen Schwes­ter­ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten zu bewir­ken.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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