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Gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31.12.2013

Niedersächsisches FG 28.10.2015, 3 K 420/14

Das Niedersächsische FG hat sich vorliegend mit der verfahrensrechtlichen Frage befasst, ob ein Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen direkt bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags berücksichtigt werden kann. Materiell hatte es zu entscheiden, ob der Aufwand aus verfallenen Aktienoptionsscheinen (DAX Puts) steuerlich abziehbar ist.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger ist Steu­er­be­ra­ter und erzielt dar­aus Ein­künfte aus selb­stän­di­ger Arbeit. Das Finanz­amt folgte zunächst den Anga­ben des Klä­gers in der Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung 2013 mit dem Antrag nach § 32d Abs. 6 EStG (Güns­ti­ger­prü­fung) sowie dem Antrag auf Über­prü­fung des Steue­r­ein­be­halt für bestimmte Kapi­ta­l­ein­künfte. Er hatte zug­leich ange­ge­ben, dass Abgel­tungs­steuer und Neben­leis­tun­gen nicht ein­be­hal­ten wor­den waren. Das Finanz­amt erließ unter dem 22.8.2014 erklär­ungs­ge­mäß den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid. Nach der Dar­stel­lung des "Ein­kom­mens / zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens" ent­hält der Bescheid u.a. fol­gende Anga­ben:

"Berech­nung der Ein­künfte, die nach § 32d Abs. 1 EStG besteu­ert wer­den (Abgel­tungs­steuer)

Kapi­ta­l­er­träge 36 €
Ver­rech­nung von Ver­lust­vor­trä­gen aus Kapi­tal­ver­mö­gen (ohne Ver­äu­ße­rung von Aktien) -36 €
Kapi­ta­l­er­träge i.S.d. § 32d Abs. 1 EStG 0 €

zu ver­steu­ern nach dem Grund­ta­rif 3.250 €
ab Ermä­ß­i­gung für Hand­wer­ker­leis­tun­gen 12 €
zu ver­steu­ern nach § 32d Abs. 1 EStG 0 €
fest­zu­set­zende Ein­kom­men­steuer 3.238 € "

In dem zeit­g­leich ergan­ge­nen Bescheid über die geson­derte Fest­stel­lung des ver­b­lei­ben­den Ver­lust­vor­trags zur Ein­kom­men­steuer auf den 31.12.2013 min­derte das Finanz­amt den Ver­lust­vor­trag für Ein­künfte aus Kapi­tal­ver­mö­gen (ohne Ver­äu­ße­rung von Aktien) um die vor­ge­nann­ten 36 € und stellte den ver­b­lei­ben­den Ver­lust­vor­trag inso­weit mit 10.389 € fest. Beide Bescheide ergin­gen unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung nach § 164 AO. Bereits unter dem 8.9.2014 hob das Finanz­amt den Vor­be­halt der Nach­prü­fung für den Bescheid über Ein­kom­men­steuer 2013 wie­der auf. Der Klä­ger erhob - zunächst ohne Begrün­dung - frist­ge­recht Ein­sprüche gegen die bei­den Steu­er­be­scheide.

Mit Sch­rei­ben vom 1.10.2014 machte der Klä­ger erst­mals gel­tend, durch ins­ge­s­amt drei Wert­pa­pier­käufe (Opti­ons­scheine - DAX Puts), die letzt­lich wegen der anders ver­lau­fen­den Ent­wick­lung des DAX ver­fal­len seien, im Streit­jahr aus den ver­geb­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten einen Ver­lust von 7.060 € erlit­ten zu haben. Die­ser Ver­lust sei weder in den Erträg­nis­auf­stel­lun­gen der Bank noch in dem bei der Bank geführ­ten "Ver­lust­topf" berück­sich­tigt wor­den, weil die Bank sich nach der Rechts­lage nicht für berech­tigt gehal­ten habe, sol­che Ver­luste zu berück­sich­ti­gen.

Er bean­tragte, die rea­li­sier­ten Kapi­tal­ver­luste im Rah­men der geson­der­ten Fest­stel­lung des ver­b­lei­ben­den Ver­lust­vor­trags zur Ein­kom­men­steuer auf den 31.12.2013 gem. § 20 Abs. 6 S. 3 und 4 EStG noch zu berück­sich­ti­gen. Zug­leich nahm er sei­nen Ein­spruch gegen den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2013 zurück. Das Finanz­amt wies den Ein­spruch gegen den Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid zurück

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt.

Die Gründe:
Der ange­foch­tene Bescheid über die geson­derte Fest­stel­lung des ver­b­lei­ben­den Ver­lust­vor­trags zur Ein­kom­men­steuer auf den 31.12.2013 ist rechts­wid­rig und ver­letzt den Klä­ger in sei­nen Rech­ten, da das Finanz­amt den inso­weit änder­ba­ren Bescheid nicht geän­dert hat und die zusätz­li­chen Ver­luste des Klä­gers i.H.v. 7.060 € nicht bei dem ver­b­lei­ben­den Ver­lu­st­ab­zug nach § 10d Abs. 4 EStG für die Ein­künfte aus Kapi­tal­ver­mö­gen (ohne die Ver­äu­ße­rung von Aktien) fest­ge­s­tellt hat. Das Finanz­amt war nicht gem. § 10d Abs. 4 S. 4 EStG gehin­dert, einen geän­der­ten Bescheid über die geson­derte Fest­stel­lung des ver­b­lei­ben­den Ver­lust­vor­trags zur Ein­kom­men­steuer auf den 31.12.2013 zu erlas­sen, da es sich im Streit­fall nicht um Besteue­rungs­grund­la­gen han­delte, die den Steu­er­fest­set­zun­gen des Ver­an­la­gungs­zei­traums zu Grunde gelegt wor­den sind.

Durch die Neu­fas­sung des § 10d Abs. 4 S. 4 und 5 EStG mit dem JStG 2010 hat der Gesetz­ge­ber grund­sätz­lich als Vor­aus­set­zun­gen für eine Ände­rung der Ver­lust­fest­stel­lung die Änder­bar­keit des ent­sp­re­chen­den Steu­er­be­schei­des ein­ge­führt. Die Besteue­rungs­grund­la­gen des bestands­kräf­ti­gen Steu­er­be­schei­des sind zwin­gend im Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid zu berück­sich­ti­gen. Ande­rer­seits wer­den die Ein­künfte aus Kapi­tal­ver­mö­gen durch die Ein­füh­rung der Abgel­tungs­steuer in § 32d EStG regel­mä­ßig nicht mehr im Steu­er­be­scheid selbst erfasst. Ledig­lich durch einen Antrag nach § 32d Abs. 6 EStG (Güns­ti­ger­prü­fung) kön­nen sol­che Ein­künfte im Ein­zel­fall, wenn die Güns­ti­ger­prü­fung zu einem für den Steu­erpf­lich­ti­gen güns­ti­ge­ren Ergeb­nis führt, bei der Berech­nung des zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens ein­be­zo­gen wer­den. Inso­weit wer­den sie dann auch Besteue­rungs­grund­la­gen für die Steu­er­fest­set­zung im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid. Vor­lie­gend sind die Ein­künfte des Klä­gers aus Kapi­tal­ver­mö­gen nicht in die Steu­er­fest­set­zung des Ein­kom­men­steu­er­be­schei­des ein­ge­f­los­sen. Eine Bin­dungs­wir­kung an den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid ist nicht ein­ge­t­re­ten.

Die Auf­wen­dun­gen des Klä­gers für die durch Zei­t­ablauf wert­los gewor­de­nen Optio­nen (Dax Puts) sind als Ver­äu­ße­rungs­ver­lust i.S.d. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 Buchst. a i.V.m. Abs. 4 S. 5 EStG i.H.v. 7.060 € steu­er­min­dernd bei der Fest­stel­lung des ver­b­lei­ben­den Ver­lu­st­ab­zug zu berück­sich­ti­gen und dem­ent­sp­re­chend fest­zu­s­tel­len. Nach § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG gehört zu den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen der Gewinn bei Ter­min­ge­schäf­ten, durch die der Steu­erpf­lich­tige einen Dif­fe­renz­aus­g­leich erlangt. Ter­min­ge­schäft im Sinne die­ser Vor­schrift ist auch das Opti­ons­ge­schäft. Hierzu zäh­len auch Call- und Put-Optio­nen. Diese Rechte wer­den been­digt, wenn es zu einem Dif­fe­renz­aus­g­leich führt.

Kommt es aber - wie bei Deri­vat­ge­schäf­ten übli­cher­weise - nicht zu einem Basis­ge­schäft, wird das Ter­min­ge­schäft ander­wei­tig been­det, z.B. durch einen Bar­aus­g­leich. Die­ser Bar­aus­g­leich ist der Dif­fe­renz­aus­g­leich i.S.d. vor­ge­nann­ten Norm. Das Gesetz erfasst mit dem Bar­aus­g­leich nicht nur eine posi­tive Dif­fe­renz, son­dern fol­ge­rich­tig auch eine nega­tive Dif­fe­renz als Ver­lust, Vor­teil ist auch der Nach­teil, soweit er auf den Basis­ge­schäft beruht. Wird eine sol­che Option nicht aus­ge­übt und als wert­los von der Bank aus­ge­bucht, bleibt das Ter­min­ge­schäft zwar ohne Dif­fe­renz­aus­g­leich im Basis­ge­schäft. Da aber auch eine nega­tive Dif­fe­renz steu­er­bar wäre, muss es für das Weni­ger - das Nich­t­aus­ü­ben einer wirt­schaft­lich wert­lo­sen Option - schon wegen des Gebots der Gleich­be­hand­lung des Gleich­ar­ti­gen (Art. 3 Abs. 1 GG) ebenso sein, mit der Folge der Abzieh­bar­keit der Opti­ons­prä­mien als Wer­bungs­kos­ten.

Link­hin­weis:

Für den in der Recht­sp­re­chungs­da­ten­bank der nie­der­säch­si­schen Jus­tiz ver­öf­f­ent­lich­ten Voll­text der Ent­schei­dung kli­cken Sie bitte hier.

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