de en
Nexia Ebner Stolz

Aktuelles

Gesellschafter-Fremdfinanzierung nach § 8a KStG 2002 n.F.

BFH 7.6.2016, I R 51/14

Eine vGA i.S. des § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. (sog. Korb II-Gesetz) ist nicht erst auf der Stufe der Mitunternehmerkapitalgesellschaft, sondern als Teil des gesondert und einheitlich festzustellenden Gewinns einer Personengesellschaft und damit auch bei der Ermittlung ihres Gewerbeertrags zu erfassen.

Der Sach­ver­halt:
Strei­tig ist, ob Zins­zah­lun­gen einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft, die § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. unter­fal­len, den geson­dert und ein­heit­lich fest­zu­s­tel­len­den Gewinn bzw. den Gewer­be­er­trag i.S.d. § 7 S. 1 GewStG 2002 der Mit­un­ter­neh­mer­schaft erhöhen. Betei­ligt an der kla­gen­den OHG war im Streit­jahr (2004) u.a. eine Kapi­tal­ge­sell­schaft mit Sitz und Geschäfts­lei­tung in den USA, die B Inc., deren Anteile von der C Inc. (eben­falls USA) gehal­ten wur­den. Die C Inc. gewährte der Klä­ge­rin ein Dar­le­hen, für das im Streit­jahr Zin­sen i.H.v. rd. 11 Mio. € anfie­len. In ihrer Erklär­ung zur geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung des Gewinns aus Gewer­be­be­trieb und in ihrer Gewer­be­steue­r­er­klär­ung setzte die Klä­ge­rin die Zins­zah­lun­gen als ver­deckte Gewinn­aus­schüt­tung (vGA) i.S.v. § 8a Abs. 1, 5 KStG 2002 n.F. an und erfasste sie als Teil ihres mit­un­ter­neh­mer­schaft­li­chen Gesamt­ge­winns bzw. Gewer­be­er­trags.

Im Ein­spruchs­ver­fah­ren machte die Klä­ge­rin dann gel­tend, die vGA sei abwei­chend von ihren Erklär­un­gen erst im Rah­men der Ein­künf­te­er­mitt­lung der in Deut­sch­land beschränkt kör­per­schaft­steu­erpf­lich­ti­gen und nicht gewer­be­steu­erpf­lich­ti­gen Mit­un­ter­neh­mer-Kapi­tal­ge­sell­schaft (der B Inc.) zu berück­sich­ti­gen. § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. fin­giere, dass das Dar­le­hen von der C Inc. (Mut­ter) an die B Inc. (Toch­ter) bege­ben und von ihr zu glei­chen Kon­di­tio­nen an die Klä­ge­rin wei­ter­ge­reicht wor­den sei. Auf­grund der gesetz­li­chen Fik­tion in § 8a Abs. 5 S. 2 KStG 2002 n.F. wür­den die Zins­zah­lun­gen der Klä­ge­rin steu­er­recht­lich der B Inc. zuge­rech­net; die Umqua­li­fi­zie­rung der Zins­zah­lun­gen finde daher erst auf ihrer Gewin­ner­mitt­lungs­e­bene statt.

Bei der Klä­ge­rin müss­ten die Zin­sen in vol­ler Höhe Betriebs­aus­gabe blei­ben und dürf­ten nicht durch eine Hin­zu­rech­nung der vGA als Son­der­be­trieb­s­er­trag der B Inc. neu­tra­li­siert wer­den. Zwar folge aus der Recht­sp­re­chung des BFH zur Erfas­sung von vGA bei einer GmbH & Co. KG, dass die vGA Gegen­stand der Gewinn­fest­stel­lung der Per­so­nen­ge­sell­schaft sei, wenn der in eine vGA umqua­li­fi­zierte Auf­wand der Per­so­nen­ge­sell­schaft zuzu­rech­nen ist. Umqua­li­fi­ziert wür­den hier aber nicht die Zins­zah­lun­gen der Klä­ge­rin, son­dern die im (fin­gier­ten) Dar­le­hens­ver­hält­nis an die C Inc. fin­giert gezahl­ten Zin­sen. Das Finanz­amt folgte dem Begeh­ren unter Hin­weis auf ein BMF-Sch­rei­ben vom 15.7.2004 nicht.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Die Revi­sion der Klä­ge­rin hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat ohne Rechts­feh­ler erkannt, dass die Zins­zah­lun­gen der Klä­ge­rin auf der Grund­lage des § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. ihren geson­dert und ein­heit­lich fest­zu­s­tel­len­den Gewinn bzw. den Gewer­be­er­trag i.S.d. § 7 S. 1 GewStG 2002 erhöhen.

Ob und ggf. in wel­cher Höhe im Rah­men der Besteue­rung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft eine vGA zu berück­sich­ti­gen ist, muss lau BFH-Recht­sp­re­chung grund­sätz­lich im Rah­men der Besteue­rung der Kapi­tal­ge­sell­schaft ent­schie­den wer­den. Etwas ande­res kann aller­dings dann gel­ten, wenn eine Kapi­tal­ge­sell­schaft an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt und die Frage nach dem Vor­lie­gen einer vGA unt­renn­bar mit der Höhe ihres Gewinn­an­teils an der Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­bun­den ist; in die­sem Fall ist die vGA in die Gewinn­fest­stel­lung der Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­zu­be­zie­hen. In wel­chem Ver­fah­ren bei der Dar­le­hens­aus­rei­chung an eine Per­so­nen­ge­sell­schaft über die Rechts­folge des § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. eine ver­bind­li­che Ent­schei­dung zu tref­fen ist, hat der Gesetz­ge­ber nicht aus­drück­lich gere­gelt. Es wer­den dazu unter­schied­li­che Rechts­auf­fas­sun­gen ver­t­re­ten.

Nach einer Auf­fas­sung wird über die Rechts­fol­gen des § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. unter Berück­sich­ti­gung der zivil­recht­li­chen Aus­gangs­lage (Par­teien des Dar­le­hens­ver­tra­ges) und der wirt­schaft­li­chen Belas­tung durch die Ver­gü­tun­gen im Ver­fah­ren der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Gewinn­fest­stel­lung der Per­so­nen­ge­sell­schaft ent­schie­den. Andere ver­wei­sen auf § 8a Abs. 5 S. 2 KStG 2002 n.F. und lei­ten hier­aus eine "Ver­la­ge­rung" auf die Ein­kom­men­ser­mitt­lung bzw. Ver­an­la­gung der (fik­tiv) "finan­zier­ten" Kapi­tal­ge­sell­schaft ab. Soweit auf der Grund­lage einer "Dop­pel­fik­tion" das Dar­le­hen und die Fremd­ka­pi­tal­ver­gü­tung steu­er­recht­lich sowohl der (fik­tiv) "finan­zier­ten" Kapi­tal­ge­sell­schaft als auch der Per­so­nen­ge­sell­schaft zuge­wie­sen wird, wird von die­sen Auto­ren wie­derum eine Ein­bin­dung der vGA in das Fest­stel­lungs­ver­fah­ren der Mit­un­ter­neh­mer­schaft befür­wor­tet, ebenso von den­je­ni­gen, die § 8a Abs. 5 S. 2 KStG 2002 n.F. die Wir­kung zusp­re­chen, die Zuord­nung der Ver­gü­tun­gen (fik­ti­ver Betriebs­auf­wand der Kapi­tal­ge­sell­schaft) zu beein­flus­sen.

Der Senat hält es für zutref­fend, die dar­le­hens­be­zo­gene Ent­schei­dung zu § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren der Mit­un­ter­neh­mer­schaft zu tref­fen. Es besteht eine ver­g­leich­bare Lage zur Situa­tion der Betei­li­gung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, wenn inso­weit die Frage nach dem Vor­lie­gen einer vGA unt­renn­bar mit der Höhe ihres Gewinn­an­teils an der Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­bun­den ist. Das Finanz­amt hat die Ein­kom­mens­er­höh­ung im Fest­stel­lungs­be­scheid den lau­fen­den Ein­künf­ten zuge­ord­net. Da diese Ein­künfte aus­sch­ließ­lich der Klä­ge­rin zuzu­rech­nen sind, muss im anhän­gi­gen Ver­fah­ren nicht ent­schie­den wer­den, ob in ande­ren Sach­ver­halts­kon­s­tel­la­tio­nen eine Zuord­nung zum Bereich des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens in Betracht kommt.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
  • Um direkt zum Voll­text zu kom­men, kli­cken Sie bitte hier.
nach oben