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Gesellschafter-Fremdfinanzierung nach § 8a KStG 2002 n.F.

BFH 7.6.2016, I R 51/14

Eine vGA i.S. des § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. (sog. Korb II-Ge­setz) ist nicht erst auf der Stufe der Mit­un­ter­neh­mer­ka­pi­tal­ge­sell­schaft, son­dern als Teil des ge­son­dert und ein­heit­lich fest­zu­stel­len­den Ge­winns ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft und da­mit auch bei der Er­mitt­lung ih­res Ge­wer­be­er­trags zu er­fas­sen.

Der Sach­ver­halt:
Strei­tig ist, ob Zins­zah­lun­gen ei­ner Mit­un­ter­neh­mer­schaft, die § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. un­ter­fal­len, den ge­son­dert und ein­heit­lich fest­zu­stel­len­den Ge­winn bzw. den Ge­wer­be­er­trag i.S.d. § 7 S. 1 GewStG 2002 der Mit­un­ter­neh­mer­schaft erhöhen. Be­tei­ligt an der kla­gen­den OHG war im Streit­jahr (2004) u.a. eine Ka­pi­tal­ge­sell­schaft mit Sitz und Ge­schäfts­lei­tung in den USA, die B Inc., de­ren An­teile von der C Inc. (eben­falls USA) ge­hal­ten wur­den. Die C Inc. gewährte der Kläge­rin ein Dar­le­hen, für das im Streit­jahr Zin­sen i.H.v. rd. 11 Mio. € an­fie­len. In ih­rer Erklärung zur ge­son­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung des Ge­winns aus Ge­wer­be­be­trieb und in ih­rer Ge­wer­be­steu­er­erklärung setzte die Kläge­rin die Zins­zah­lun­gen als ver­deckte Ge­winn­aus­schüttung (vGA) i.S.v. § 8a Abs. 1, 5 KStG 2002 n.F. an und er­fasste sie als Teil ih­res mit­un­ter­neh­mer­schaft­li­chen Ge­samt­ge­winns bzw. Ge­wer­be­er­trags.

Im Ein­spruchs­ver­fah­ren machte die Kläge­rin dann gel­tend, die vGA sei ab­wei­chend von ih­ren Erklärun­gen erst im Rah­men der Einkünf­te­er­mitt­lung der in Deutsch­land be­schränkt körper­schaft­steu­er­pflich­ti­gen und nicht ge­wer­be­steu­er­pflich­ti­gen Mit­un­ter­neh­mer-Ka­pi­tal­ge­sell­schaft (der B Inc.) zu berück­sich­ti­gen. § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. fin­giere, dass das Dar­le­hen von der C Inc. (Mut­ter) an die B Inc. (Toch­ter) be­ge­ben und von ihr zu glei­chen Kon­di­tio­nen an die Kläge­rin wei­ter­ge­reicht wor­den sei. Auf­grund der ge­setz­li­chen Fik­tion in § 8a Abs. 5 S. 2 KStG 2002 n.F. würden die Zins­zah­lun­gen der Kläge­rin steu­er­recht­lich der B Inc. zu­ge­rech­net; die Um­qua­li­fi­zie­rung der Zins­zah­lun­gen finde da­her erst auf ih­rer Ge­winn­er­mitt­lungs­ebene statt.

Bei der Kläge­rin müss­ten die Zin­sen in vol­ler Höhe Be­triebs­aus­gabe blei­ben und dürf­ten nicht durch eine Hin­zu­rech­nung der vGA als Son­der­be­triebs­er­trag der B Inc. neu­tra­li­siert wer­den. Zwar folge aus der Recht­spre­chung des BFH zur Er­fas­sung von vGA bei ei­ner GmbH & Co. KG, dass die vGA Ge­gen­stand der Ge­winn­fest­stel­lung der Per­so­nen­ge­sell­schaft sei, wenn der in eine vGA um­qua­li­fi­zierte Auf­wand der Per­so­nen­ge­sell­schaft zu­zu­rech­nen ist. Um­qua­li­fi­ziert würden hier aber nicht die Zins­zah­lun­gen der Kläge­rin, son­dern die im (fin­gier­ten) Dar­le­hens­verhält­nis an die C Inc. fin­giert ge­zahl­ten Zin­sen. Das Fi­nanz­amt folgte dem Be­geh­ren un­ter Hin­weis auf ein BMF-Schrei­ben vom 15.7.2004 nicht.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Die Re­vi­sion der Kläge­rin hatte vor dem BFH kei­nen Er­folg.

Die Gründe:
Das FG hat ohne Rechts­feh­ler er­kannt, dass die Zins­zah­lun­gen der Kläge­rin auf der Grund­lage des § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. ih­ren ge­son­dert und ein­heit­lich fest­zu­stel­len­den Ge­winn bzw. den Ge­wer­be­er­trag i.S.d. § 7 S. 1 GewStG 2002 erhöhen.

Ob und ggf. in wel­cher Höhe im Rah­men der Be­steue­rung ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft eine vGA zu berück­sich­ti­gen ist, muss lau BFH-Recht­spre­chung grundsätz­lich im Rah­men der Be­steue­rung der Ka­pi­tal­ge­sell­schaft ent­schie­den wer­den. Et­was an­de­res kann al­ler­dings dann gel­ten, wenn eine Ka­pi­tal­ge­sell­schaft an ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft be­tei­ligt und die Frage nach dem Vor­lie­gen ei­ner vGA un­trenn­bar mit der Höhe ih­res Ge­winn­an­teils an der Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­bun­den ist; in die­sem Fall ist die vGA in die Ge­winn­fest­stel­lung der Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­zu­be­zie­hen. In wel­chem Ver­fah­ren bei der Dar­le­hens­aus­rei­chung an eine Per­so­nen­ge­sell­schaft über die Rechts­folge des § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. eine ver­bind­li­che Ent­schei­dung zu tref­fen ist, hat der Ge­setz­ge­ber nicht ausdrück­lich ge­re­gelt. Es wer­den dazu un­ter­schied­li­che Rechts­auf­fas­sun­gen ver­tre­ten.

Nach ei­ner Auf­fas­sung wird über die Rechts­fol­gen des § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. un­ter Berück­sich­ti­gung der zi­vil­recht­li­chen Aus­gangs­lage (Par­teien des Dar­le­hens­ver­tra­ges) und der wirt­schaft­li­chen Be­las­tung durch die Vergütun­gen im Ver­fah­ren der ge­son­der­ten und ein­heit­li­chen Ge­winn­fest­stel­lung der Per­so­nen­ge­sell­schaft ent­schie­den. An­dere ver­wei­sen auf § 8a Abs. 5 S. 2 KStG 2002 n.F. und lei­ten hier­aus eine "Ver­la­ge­rung" auf die Ein­kom­men­ser­mitt­lung bzw. Ver­an­la­gung der (fik­tiv) "fi­nan­zier­ten" Ka­pi­tal­ge­sell­schaft ab. So­weit auf der Grund­lage ei­ner "Dop­pel­fik­tion" das Dar­le­hen und die Fremd­ka­pi­tal­vergütung steu­er­recht­lich so­wohl der (fik­tiv) "fi­nan­zier­ten" Ka­pi­tal­ge­sell­schaft als auch der Per­so­nen­ge­sell­schaft zu­ge­wie­sen wird, wird von die­sen Au­to­ren wie­derum eine Ein­bin­dung der vGA in das Fest­stel­lungs­ver­fah­ren der Mit­un­ter­neh­mer­schaft befürwor­tet, ebenso von den­je­ni­gen, die § 8a Abs. 5 S. 2 KStG 2002 n.F. die Wir­kung zu­spre­chen, die Zu­ord­nung der Vergütun­gen (fik­ti­ver Be­triebs­auf­wand der Ka­pi­tal­ge­sell­schaft) zu be­ein­flus­sen.

Der Se­nat hält es für zu­tref­fend, die dar­le­hens­be­zo­gene Ent­schei­dung zu § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren der Mit­un­ter­neh­mer­schaft zu tref­fen. Es be­steht eine ver­gleich­bare Lage zur Si­tua­tion der Be­tei­li­gung ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft an ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft, wenn in­so­weit die Frage nach dem Vor­lie­gen ei­ner vGA un­trenn­bar mit der Höhe ih­res Ge­winn­an­teils an der Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­bun­den ist. Das Fi­nanz­amt hat die Ein­kom­mens­erhöhung im Fest­stel­lungs­be­scheid den lau­fen­den Einkünf­ten zu­ge­ord­net. Da diese Einkünfte aus­schließlich der Kläge­rin zu­zu­rech­nen sind, muss im anhängi­gen Ver­fah­ren nicht ent­schie­den wer­den, ob in an­de­ren Sach­ver­halts­kon­stel­la­tio­nen eine Zu­ord­nung zum Be­reich des Son­der­be­triebs­vermögens in Be­tracht kommt.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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