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FG Münster zur Zulässigkeit des Ansatzes selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter in der Schlussbilanz einer GmbH nach Umwandlung in eine KG

Urteil des FG Münster vom 6.10.2011 - 9 K 1308/10 K

Der BFH hat für den Fall der Umwandlung einer KG in eine GmbH ausdrücklich darauf hingewiesen, dass sich keine Einwände gegen die Aktivierung des Auftragsbestandes daraus ergäben, dass es sich hierbei um ein selbstgeschaffenes immaterielles Wirtschaftsgut handele. Insofern gibt es keine sachlichen Gründe dafür, warum bei der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft, bei selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern nicht entsprechend verfahren werden sollte.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine KG und Gesamt­rechts­nach­fol­ge­rin einer GmbH, zu deren Unter­neh­mens­ge­gen­stand der Han­del mit Stahl und Stahl­er­zeug­nis­sen gehörte. Mit Umwand­lungs­be­schluss vom 5.8.2004 wurde die GmbH zum 1.7.2004 in eine GmbH & Co KG umge­wan­delt.

Anläss­lich einer Betriebs­prü­fung bei der GmbH durch das Finanz­amt für Groß- und Kon­zern­be­triebs­prü­fung ver­t­rat der Prü­fer die Auf­fas­sung, dass die Grund­sätze des BFH-Urteils vom 5.6.2007 (Az.: I R 97/06) auch bei einem Form­wech­sel anzu­wen­den seien. Danach sei ein Bewer­tungs­wahl­recht für die Wirt­schaft­gü­ter der Über­tra­gungs­bi­lanz gege­ben. Aller­dings umfasse das Ansatz­wahl­recht nach § 11 Abs. 1 S. 2 UmwStG in der für das Streit­jahr 2004 gel­ten­den Fas­sung nur sol­che Wirt­schafts­gü­ter, die in der Steu­er­bi­lanz vom Grund­satz her akti­viert wer­den dürf­ten. Selbst­ge­schaf­fene imma­te­ri­elle Wirt­schaft­gü­ter seien danach nicht akti­vier­bar. Infol­ge­des­sen ver­sagte er eine Zusch­rei­bung zum Fir­men­wert und zum Auf­trags­be­stand und min­derte den Gewinn.

Das beklagte Finanz­amt erließ dar­auf­hin einen ent­sp­re­chen­den Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid für 2004. Die Klä­ge­rin ver­t­rat dem­ge­gen­über die Auf­fas­sung, dass auch die Akti­vie­rung imma­te­ri­el­ler Wirt­schafts­gü­ter im Rah­men der form­wech­seln­den Umwand­lung zuläs­sig sei.

Das FG gab der Klage statt. Es ließ aller­dings wegen der grund­sätz­li­chen Bedeu­tung der Sache die Revi­sion zum BFH zu.

Die Gründe:
Das Finanz­amt hatte zu Unrecht die Akti­vie­rung imma­te­ri­el­ler Wirt­schafts­gü­ter in der steu­er­li­chen Über­tra­gungs­bi­lanz im Rah­men der form­wech­seln­den Umwand­lung unter­sagt.

Zwar bestimmt § 5 Abs. 1 S. 2 EStG, dass steu­er­recht­li­che Wahl­rechte bei der Gewin­ner­mitt­lung in Übe­r­ein­stim­mung mit der han­dels­recht­li­chen Bilanz aus­zu­ü­ben sind. Die­ser Grund­satz der Maß­geb­lich­keit gilt aber für die hier streit­be­fan­gene steu­er­li­che Umwand­lungs­bi­lanz gerade nicht. Viel­mehr ent­hält das in § 3 S. 1 UmwStG 1995 der über­tra­gen­den Kör­per­schaft ein­ge­räumte Bewer­tungs­wahl­recht eine Durch­b­re­chung des Maß­geb­lich­keits­grund­sat­zes in Gestalt einer spe­zi­el­len und damit jenem Grund­satz vor­ge­hen­den gesetz­li­chen Rege­lung (vgl. BFH-Urteil v. 5.6.2007, Az.: I R 97/06).

Unab­hän­gig davon ändert sich bei einer form­wech­seln­den Umwand­lung nur die Rechts­form, wäh­rend der Unter­neh­mens­trä­ger iden­tisch bleibt. Da das Han­dels­recht für die­sen Fall weder die Auf­stel­lung einer Schluss­bi­lanz für die über­tra­gende Kapi­tal­ge­sell­schaft noch die Auf­stel­lung einer Eröff­nungs­bi­lanz für die an ihrer Stelle tre­tende Per­so­nen­ge­sell­schaft vor­sieht, ist die Aus­übung steu­er­recht­li­cher Wahl­rechte in Übe­r­ein­stim­mung mit der han­dels­recht­li­chen Jah­res­bi­lanz ohne­hin nicht mög­lich.

Frag­lich ist viel­mehr, ob § 14 S. 1 i.V.m. § 3 UmwStG 1995 in Durch­b­re­chung des Akti­vie­rungs­ver­bots des § 5 Abs. 2 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG, wonach für imma­te­ri­elle Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens ein Aktiv­pos­ten nur anzu­set­zen ist, wenn sie ent­gelt­lich erwor­ben wur­den, auch ein Ansatz­wahl­recht für selbst­ge­schaf­fene imma­te­ri­elle Wirt­schafts­gü­ter bein­hal­tet. Aller­dings hat der BFH im Urteil v. 19.10.2005 (Az.: I R 38/04), das vom Sach­ver­halt den umge­kehr­ten Fall betraf (KG in eine GmbH), für den Auf­trags­be­stand aus­drück­lich dar­auf hin­ge­wie­sen, dass sich keine ent­sp­re­chen­den Ein­wände gegen die Akti­vie­rung des Auf­trags­be­stan­des dar­aus ergä­ben, weil es sich hier­bei um ein selbst­ge­schaf­fe­nes imma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut han­dele.

Somit waren keine sach­li­chen Gründe ersicht­lich, warum im vor­lie­gen­den Fall, d.h. bei der form­wech­seln­den Umwand­lung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft, bei selbst­ge­schaf­fe­nen imma­te­ri­el­len Wirt­schafts­gü­tern nicht ent­sp­re­chend ver­fah­ren wer­den sollte. Auch aus der Geset­zes­be­grün­dung zum UmwStG 2006, wo in § 3 S. 1 nun­mehr aus­drück­lich gere­gelt ist, dass "die über­ge­hen­den Wirt­schafts­gü­ter, ein­sch­ließ­lich nicht ent­gelt­lich erwor­be­ner und selbst geschaf­fe­ner imma­te­ri­el­ler Wirt­schafts­gü­ter, in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Kör­per­schaft ... anzu­set­zen sind", erge­ben sich kei­ner­lei Anhalts­punkte, dass nun­mehr erst­ma­lig selbst­ge­schaf­fene imma­te­ri­elle Wirt­schafts­gü­ter anzu­set­zen sind. Viel­mehr spricht der Wort­laut "ein­sch­ließ­lich..." eher für eine klar­s­tel­lende Rege­lung.

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