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FG Münster zur Zulässigkeit des Ansatzes selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter in der Schlussbilanz einer GmbH nach Umwandlung in eine KG

Urteil des FG Münster vom 6.10.2011 - 9 K 1308/10 K

Der BFH hat für den Fall der Um­wand­lung ei­ner KG in eine GmbH ausdrück­lich dar­auf hin­ge­wie­sen, dass sich keine Einwände ge­gen die Ak­ti­vie­rung des Auf­trags­be­stan­des dar­aus ergäben, dass es sich hier­bei um ein selbst­ge­schaf­fe­nes im­ma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut han­dele. In­so­fern gibt es keine sach­li­chen Gründe dafür, wa­rum bei der Um­wand­lung ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft, bei selbst­ge­schaf­fe­nen im­ma­te­ri­el­len Wirt­schaftsgütern nicht ent­spre­chend ver­fah­ren wer­den sollte.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine KG und Ge­samt­rechts­nach­fol­ge­rin ei­ner GmbH, zu de­ren Un­ter­neh­mens­ge­gen­stand der Han­del mit Stahl und Stahl­er­zeug­nis­sen gehörte. Mit Um­wand­lungs­be­schluss vom 5.8.2004 wurde die GmbH zum 1.7.2004 in eine GmbH & Co KG um­ge­wan­delt.

Anläss­lich ei­ner Be­triebsprüfung bei der GmbH durch das Fi­nanz­amt für Groß- und Kon­zern­be­triebsprüfung ver­trat der Prüfer die Auf­fas­sung, dass die Grundsätze des BFH-Ur­teils vom 5.6.2007 (Az.: I R 97/06) auch bei einem Form­wech­sel an­zu­wen­den seien. Da­nach sei ein Be­wer­tungs­wahl­recht für die Wirt­schaftgüter der Über­tra­gungs­bi­lanz ge­ge­ben. Al­ler­dings um­fasse das An­satz­wahl­recht nach § 11 Abs. 1 S. 2 Um­wStG in der für das Streit­jahr 2004 gel­ten­den Fas­sung nur sol­che Wirt­schaftsgüter, die in der Steu­er­bi­lanz vom Grund­satz her ak­ti­viert wer­den dürf­ten. Selbst­ge­schaf­fene im­ma­te­ri­elle Wirt­schaftgüter seien da­nach nicht ak­ti­vier­bar. In­fol­ge­des­sen ver­sagte er eine Zu­schrei­bung zum Fir­men­wert und zum Auf­trags­be­stand und min­derte den Ge­winn.

Das be­klagte Fi­nanz­amt er­ließ dar­auf­hin einen ent­spre­chen­den Körper­schaft­steu­er­be­scheid für 2004. Die Kläge­rin ver­trat dem­ge­genüber die Auf­fas­sung, dass auch die Ak­ti­vie­rung im­ma­te­ri­el­ler Wirt­schaftsgüter im Rah­men der form­wech­seln­den Um­wand­lung zulässig sei.

Das FG gab der Klage statt. Es ließ al­ler­dings we­gen der grundsätz­li­chen Be­deu­tung der Sa­che die Re­vi­sion zum BFH zu.

Die Gründe:
Das Fi­nanz­amt hatte zu Un­recht die Ak­ti­vie­rung im­ma­te­ri­el­ler Wirt­schaftsgüter in der steu­er­li­chen Über­tra­gungs­bi­lanz im Rah­men der form­wech­seln­den Um­wand­lung un­ter­sagt.

Zwar be­stimmt § 5 Abs. 1 S. 2 EStG, dass steu­er­recht­li­che Wahl­rechte bei der Ge­winn­er­mitt­lung in Übe­rein­stim­mung mit der han­dels­recht­li­chen Bi­lanz auszuüben sind. Die­ser Grund­satz der Maßgeb­lich­keit gilt aber für die hier streit­be­fan­gene steu­er­li­che Um­wand­lungs­bi­lanz ge­rade nicht. Viel­mehr enthält das in § 3 S. 1 Um­wStG 1995 der über­tra­gen­den Körper­schaft ein­geräumte Be­wer­tungs­wahl­recht eine Durch­bre­chung des Maßgeb­lich­keits­grund­sat­zes in Ge­stalt ei­ner spe­zi­el­len und da­mit je­nem Grund­satz vor­ge­hen­den ge­setz­li­chen Re­ge­lung (vgl. BFH-Ur­teil v. 5.6.2007, Az.: I R 97/06).

Un­abhängig da­von ändert sich bei ei­ner form­wech­seln­den Um­wand­lung nur die Rechts­form, während der Un­ter­neh­men­sträger iden­ti­sch bleibt. Da das Han­dels­recht für die­sen Fall we­der die Auf­stel­lung ei­ner Schluss­bi­lanz für die über­tra­gende Ka­pi­tal­ge­sell­schaft noch die Auf­stel­lung ei­ner Eröff­nungs­bi­lanz für die an ih­rer Stelle tre­tende Per­so­nen­ge­sell­schaft vor­sieht, ist die Ausübung steu­er­recht­li­cher Wahl­rechte in Übe­rein­stim­mung mit der han­dels­recht­li­chen Jah­res­bi­lanz oh­ne­hin nicht möglich.

Frag­lich ist viel­mehr, ob § 14 S. 1 i.V.m. § 3 Um­wStG 1995 in Durch­bre­chung des Ak­ti­vie­rungs­ver­bots des § 5 Abs. 2 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG, wo­nach für im­ma­te­ri­elle Wirt­schaftsgüter des An­la­ge­vermögens ein Ak­tiv­pos­ten nur an­zu­set­zen ist, wenn sie ent­gelt­lich er­wor­ben wur­den, auch ein An­satz­wahl­recht für selbst­ge­schaf­fene im­ma­te­ri­elle Wirt­schaftsgüter be­inhal­tet. Al­ler­dings hat der BFH im Ur­teil v. 19.10.2005 (Az.: I R 38/04), das vom Sach­ver­halt den um­ge­kehr­ten Fall be­traf (KG in eine GmbH), für den Auf­trags­be­stand ausdrück­lich dar­auf hin­ge­wie­sen, dass sich keine ent­spre­chen­den Einwände ge­gen die Ak­ti­vie­rung des Auf­trags­be­stan­des dar­aus ergäben, weil es sich hier­bei um ein selbst­ge­schaf­fe­nes im­ma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut han­dele.

So­mit wa­ren keine sach­li­chen Gründe er­sicht­lich, wa­rum im vor­lie­gen­den Fall, d.h. bei der form­wech­seln­den Um­wand­lung ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft, bei selbst­ge­schaf­fe­nen im­ma­te­ri­el­len Wirt­schaftsgütern nicht ent­spre­chend ver­fah­ren wer­den sollte. Auch aus der Ge­set­zes­begründung zum Um­wStG 2006, wo in § 3 S. 1 nun­mehr ausdrück­lich ge­re­gelt ist, dass "die über­ge­hen­den Wirt­schaftsgüter, ein­schließlich nicht ent­gelt­lich er­wor­be­ner und selbst ge­schaf­fe­ner im­ma­te­ri­el­ler Wirt­schaftsgüter, in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Körper­schaft ... an­zu­set­zen sind", er­ge­ben sich kei­ner­lei An­halts­punkte, dass nun­mehr erst­ma­lig selbst­ge­schaf­fene im­ma­te­ri­elle Wirt­schaftsgüter an­zu­set­zen sind. Viel­mehr spricht der Wort­laut "ein­schließlich..." eher für eine klar­stel­lende Re­ge­lung.

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