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FG Münster zur Fortgeltung eines Vorläufigkeitsvermerks bei fehlender Wiederholung im Änderungsbescheid

FG Münster 25.5.2012, 4 K 511/11 E

Ein Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 AO kann auch dann noch fortbestehen, wenn er in einem Änderungsbescheid nicht ausdrücklich wiederholt wird. Die Aufhebung kann nach § 165 Abs. 2 S. 2 AO nur erfolgen, wenn die Ungewissheit über die Voraussetzungen für die Entstehung des Steueranspruchs beseitigt ist.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger hatte im Streit­jahr 2004 Ver­luste aus der Ver­äu­ße­rung eines GmbH-Anteils erlit­ten. Das Finanz­amt ver­sah den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid mit einem Vor­läu­fig­keits­ver­merk hin­sicht­lich der Höhe des Ver­lus­tes aus der Anteils­ve­r­äu­ße­rung, da diese noch nicht absch­lie­ßend beur­teilt wer­den konnte. Der Bescheid erging zudem wegen anhän­gi­ger Revi­si­ons­ver­fah­ren und Ver­fas­sungs­be­schwer­den nach § 165 Abs. 1 S. 2 AO vor­läu­fig.

Ein aus ande­ren Grün­den ergan­ge­ner Ände­rungs­be­scheid ent­hielt zwar erneut einen Vor­läu­fig­keits­ver­merk, nicht jedoch den­je­ni­gen, der sich auf die Ver­äu­ße­rungs­ver­luste bezog. Nach­dem sich die tat­säch­li­che Höhe des Ver­lus­tes geklärt hatte, bean­tragte der Klä­ger eine ent­sp­re­chende Ände­rung des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids zu sei­nen Guns­ten. Das Finanz­amt lehnte dies jedoch mit der Begrün­dung ab, dass der Vor­läu­fig­keits­ver­merk nicht mehr bestehe, weil er im Ände­rungs­be­scheid nicht aus­drück­lich wie­der­holt wor­den sei.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Aller­dings wurde auf­grund der grund­sätz­li­chen Bedeu­tung der Sache bzw. dem Erfor­der­nis zur Fort­bil­dung des Rechts die Revi­sion zum BFH zuge­las­sen.

Die Gründe:
Das Finanz­amt ist verpf­lich­tet, den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 2004 nach § 165 Abs. 2 S. 1 AO zu ändern und die vom Klä­ger gel­tend gemach­ten Ver­luste bei den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb steu­er­min­dernd zu berück­sich­ti­gen.

Vor­läu­fige Steu­er­fest­set­zun­gen kön­nen durch wei­tere vor­läu­fige Fest­set­zun­gen ersetzt oder geän­dert wer­den. Ein Vor­läu­fig­keits­ver­merk bleibt als Neben­be­stim­mung i.S.v. § 120 AO - auch in nach­fol­gen­den Ände­rungs­be­schei­den - so lange wirk­sam, bis er aus­drück­lich durch eine selb­stän­dige Ver­fü­gung auf­ge­ho­ben wird. Die Auf­he­bung kann nach § 165 Abs. 2 S. 2 AO nur erfol­gen, wenn die Unge­wiss­heit über die Vor­aus­set­zun­gen für die Ent­ste­hung des Steu­er­an­spruchs besei­tigt ist. Die­ses Erfor­der­nis sch­ließt die Mög­lich­keit einer still­schwei­gen­den Auf­he­bung des Vor­läu­fig­keits­ver­merks im Rah­men einer aus­drück­lich auf eine andere Kor­rek­tur­vor­schrift gestütz­ten Ände­rungs­ver­an­la­gung aus.

Wird aller­dings in einem Ände­rungs­be­scheid ein neu gefass­ter Vor­läu­fig­keits­ver­merk auf­ge­nom­men, so kann darin die Auf­he­bung des in dem vor­an­ge­gan­ge­nen Bescheid - ggf. wei­ter­ge­hen­den - Vor­läu­fig­keits­ver­merks zu sehen sein. Denn durch den in einem Ände­rungs­be­scheid ent­hal­te­nen (neuen) Vor­läu­fig­keits­ver­merk, der an die Stelle eines im vor­an­ge­gan­ge­nen Bescheid ent­hal­te­nen Vor­läu­fig­keits­ver­merks tritt, kann die Finanz­be­hörde den Umfang der Vor­läu­fig­keit neu bestim­men.

Im Streit­fall erging zwar auch die Steu­er­fest­set­zung im Ände­rungs­be­scheid vor­läu­fig. Hier­durch wurde aber die Vor­läu­fig­keit der Steu­er­fest­set­zung nicht in vol­lem Umfang neu gere­gelt. Durch die feh­lende Wie­der­ho­lung des auf den Ver­äu­ße­rungs­ver­lust bezo­ge­nen Vor­läu­fig­keits­ver­merks im Ände­rungs­be­scheid wurde die­ser nicht auf­ge­ho­ben. Das Finanz­amt hatte bereits im ursprüng­li­chen Bescheid zwi­schen die­ser und der maschi­nell gesetz­ten Vor­läu­fig­keit nach § 165 Abs. 1 S. 2 AO unter­schie­den. Infol­ge­des­sen konnte der Klä­ger die Neben­be­stim­mung im Ände­rungs­be­scheid nicht dahin­ge­hend ver­ste­hen, dass eine Neu­re­ge­lung der Vor­läu­fig­keit vor­ge­nom­men wer­den sollte. Hierzu war das Finanz­amt auch recht­lich nicht in der Lage, da die Unge­wiss­heit über die Höhe des Ver­lus­tes zu die­sem Zeit­punkt noch bestan­den hatte.

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