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FG Münster zur Fortgeltung eines Vorläufigkeitsvermerks bei fehlender Wiederholung im Änderungsbescheid

FG Münster 25.5.2012, 4 K 511/11 E

Ein Vorläufig­keits­ver­merk nach § 165 Abs. 1 AO kann auch dann noch fort­be­ste­hen, wenn er in einem Ände­rungs­be­scheid nicht ausdrück­lich wie­der­holt wird. Die Auf­he­bung kann nach § 165 Abs. 2 S. 2 AO nur er­fol­gen, wenn die Un­ge­wiss­heit über die Vor­aus­set­zun­gen für die Ent­ste­hung des Steu­er­an­spruchs be­sei­tigt ist.

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger hatte im Streit­jahr 2004 Ver­luste aus der Veräußerung ei­nes GmbH-An­teils er­lit­ten. Das Fi­nanz­amt ver­sah den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid mit einem Vorläufig­keits­ver­merk hin­sicht­lich der Höhe des Ver­lus­tes aus der An­teils­veräußerung, da diese noch nicht ab­schließend be­ur­teilt wer­den konnte. Der Be­scheid er­ging zu­dem we­gen anhängi­ger Re­vi­si­ons­ver­fah­ren und Ver­fas­sungs­be­schwer­den nach § 165 Abs. 1 S. 2 AO vorläufig.

Ein aus an­de­ren Gründen er­gan­ge­ner Ände­rungs­be­scheid ent­hielt zwar er­neut einen Vorläufig­keits­ver­merk, nicht je­doch den­je­ni­gen, der sich auf die Veräußerungs­ver­luste be­zog. Nach­dem sich die tatsäch­li­che Höhe des Ver­lus­tes geklärt hatte, be­an­tragte der Kläger eine ent­spre­chende Ände­rung des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids zu sei­nen Guns­ten. Das Fi­nanz­amt lehnte dies je­doch mit der Begründung ab, dass der Vorläufig­keits­ver­merk nicht mehr be­stehe, weil er im Ände­rungs­be­scheid nicht ausdrück­lich wie­der­holt wor­den sei.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt. Al­ler­dings wurde auf­grund der grundsätz­li­chen Be­deu­tung der Sa­che bzw. dem Er­for­der­nis zur Fort­bil­dung des Rechts die Re­vi­sion zum BFH zu­ge­las­sen.

Die Gründe:
Das Fi­nanz­amt ist ver­pflich­tet, den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 2004 nach § 165 Abs. 2 S. 1 AO zu ändern und die vom Kläger gel­tend ge­mach­ten Ver­luste bei den Einkünf­ten aus Ge­wer­be­be­trieb steu­er­min­dernd zu berück­sich­ti­gen.

Vorläufige Steu­er­fest­set­zun­gen können durch wei­tere vorläufige Fest­set­zun­gen er­setzt oder geändert wer­den. Ein Vorläufig­keits­ver­merk bleibt als Ne­ben­be­stim­mung i.S.v. § 120 AO - auch in nach­fol­gen­den Ände­rungs­be­schei­den - so lange wirk­sam, bis er ausdrück­lich durch eine selbständige Verfügung auf­ge­ho­ben wird. Die Auf­he­bung kann nach § 165 Abs. 2 S. 2 AO nur er­fol­gen, wenn die Un­ge­wiss­heit über die Vor­aus­set­zun­gen für die Ent­ste­hung des Steu­er­an­spruchs be­sei­tigt ist. Die­ses Er­for­der­nis schließt die Möglich­keit ei­ner still­schwei­gen­den Auf­he­bung des Vorläufig­keits­ver­merks im Rah­men ei­ner ausdrück­lich auf eine an­dere Kor­rek­tur­vor­schrift gestütz­ten Ände­rungs­ver­an­la­gung aus.

Wird al­ler­dings in einem Ände­rungs­be­scheid ein neu ge­fass­ter Vorläufig­keits­ver­merk auf­ge­nom­men, so kann darin die Auf­he­bung des in dem vor­an­ge­gan­ge­nen Be­scheid - ggf. wei­ter­ge­hen­den - Vorläufig­keits­ver­merks zu se­hen sein. Denn durch den in einem Ände­rungs­be­scheid ent­hal­te­nen (neuen) Vorläufig­keits­ver­merk, der an die Stelle ei­nes im vor­an­ge­gan­ge­nen Be­scheid ent­hal­te­nen Vorläufig­keits­ver­merks tritt, kann die Fi­nanz­behörde den Um­fang der Vorläufig­keit neu be­stim­men.

Im Streit­fall er­ging zwar auch die Steu­er­fest­set­zung im Ände­rungs­be­scheid vorläufig. Hier­durch wurde aber die Vorläufig­keit der Steu­er­fest­set­zung nicht in vol­lem Um­fang neu ge­re­gelt. Durch die feh­lende Wie­der­ho­lung des auf den Veräußerungs­ver­lust be­zo­ge­nen Vorläufig­keits­ver­merks im Ände­rungs­be­scheid wurde die­ser nicht auf­ge­ho­ben. Das Fi­nanz­amt hatte be­reits im ur­sprüng­li­chen Be­scheid zwi­schen die­ser und der ma­schi­nell ge­setz­ten Vorläufig­keit nach § 165 Abs. 1 S. 2 AO un­ter­schie­den. In­fol­ge­des­sen konnte der Kläger die Ne­ben­be­stim­mung im Ände­rungs­be­scheid nicht da­hin­ge­hend ver­ste­hen, dass eine Neu­re­ge­lung der Vorläufig­keit vor­ge­nom­men wer­den sollte. Hierzu war das Fi­nanz­amt auch recht­lich nicht in der Lage, da die Un­ge­wiss­heit über die Höhe des Ver­lus­tes zu die­sem Zeit­punkt noch be­stan­den hatte.

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