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FG Düsseldorf zur Veranlagungszeitraumbezogenen Auslegung der sog. Wesentlichkeitsgrenze

Urteil des FG Düsseldorf vom 15.11.2012 - 11 K 2312/11 E

Bei der Frage, ob das Tat­be­stands­merk­mal der we­sent­li­chen Be­tei­li­gung an ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft in­ner­halb der letz­ten fünf Jahre ver­an­la­gungs­zeit­raum­be­zo­gen oder stich­tags­be­zo­gen aus­zu­le­gen ist, kommt es nach Auf­fas­sung des 11. Se­nats des FG Düssel­dorf auf die im je­wei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum gel­tende We­sent­lich­keits­grenze an. Da­mit wi­der­spricht er der Auf­fas­sung des 13. Se­nats und des Nie­dersäch­si­schen FG so­wie der Fi­nanz­ver­wal­tung.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin war Ge­sell­schaf­te­rin der A-Hol­ding GbR, die im April 1995 durch Aus­schei­den der A-GmbH als persönlich haf­tende Ge­sell­schaf­te­rin aus der A-GmbH & Co. Hol­ding KG her­vor­ge­gan­gen war. Die Ge­sell­schaft hielt nicht an der Börse ge­han­delte Stamm­ak­tien an der börsen­no­tier­ten A-AG. Im April 2000 veräußerte die A-Hol­ding GbR sämt­li­che von ihr ge­hal­te­nen Stamm­ak­tien der A-AG an einen ausländi­schen Kon­zern. Die Kläge­rin war im Zeit­punkt der Veräußerung der Be­tei­li­gung nach der seit 1999 gel­ten­den Grenze von "min­des­tens 10%" nicht we­sent­lich be­tei­ligt. In den Vor­jah­ren war sie zwar zu min­des­tens 10% be­tei­ligt, die Be­tei­li­gung über­stieg in­des nicht die bis 1998 gel­tende We­sent­lich­keits­grenze von "mehr als einem Vier­tel".

In­folge ei­ner Be­triebsprüfung war das Fi­nanz­amt der An­sicht, dass die Kläge­rin durch die Veräußerung einen steu­er­pflich­ti­gen Veräußerungs­ge­winn i.S.v. § 17 EStG er­zielt habe. Eine we­sent­li­che Be­tei­li­gung liege nämlich vor, wenn der Steu­er­pflich­tige no­mi­nell zu min­des­tens 10 % am Nenn­ka­pi­tal der Ge­sell­schaft be­tei­ligt sei. Das gelte auch für sol­che An­teile, die vor dem 1.1.1999 we­gen der bis da­hin gel­ten­den Be­tei­li­gungs­grenze nicht steu­er­ver­haf­tet ge­we­sen seien. Da­nach trete eine Steu­er­pflicht ein, wenn der Steu­er­pflich­tige in­ner­halb der letz­ten fünf Jahre zu min­des­tens 10 % am Nenn­ka­pi­tal der Ge­sell­schaft be­tei­ligt ge­we­sen sei.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt. Al­ler­dings wurde we­gen grundsätz­li­cher Be­deu­tung, zur Fort­bil­dung des Rechts und zur Si­che­rung ei­ner ein­heit­li­chen Recht­spre­chung die Re­vi­sion zum BFH zu­ge­las­sen.

Die Gründe:
Das Fi­nanz­amt hatte zu Un­recht einen Veräußerungs­ge­winn nach § 17 Abs. 1 EStG be­steu­ert. Schließlich war der Ge­winn nicht steu­er­bar, da die Be­tei­li­gung der Kläge­rin die sog. We­sent­lich­keits­grenze nicht über­schrit­ten hatte.

Im vor­lie­gen­den Fall ging es um die Frage, ob das Tat­be­stands­merk­mal der we­sent­li­chen Be­tei­li­gung an ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft in­ner­halb der letz­ten fünf Jahre ver­an­la­gungs­zeit­raum­be­zo­gen oder stich­tags­be­zo­gen aus­zu­le­gen ist. Diese Frage ist in der Recht­spre­chung und Li­te­ra­tur um­strit­ten. Der BFH hat mit Be­schluss vom 24.2.2012 (Az.: IX B 146/11) ju­di­ziert, es sei ernst­lich zwei­fel­haft, ob sich die Be­tei­li­gungs­grenze nach der im Jahr der Veräußerung gel­ten­den We­sent­lich­keits­grenze i.S.v. § 17 Abs. 1 S. 4 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 richte - und da­mit zurück­wirke - oder ob der Be­tei­li­gungs­be­griff ver­an­la­gungs­zeit­raum­be­zo­gen sei, in­dem das Tat­be­stands­merk­mal "in­ner­halb der letz­ten fünf Jahre am Ka­pi­tal der Ge­sell­schaft we­sent­lich be­tei­ligt" in § 17 Abs. 1 S. 1 EStG für je­den ab­ge­schlos­se­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raum nach der in die­sem Ver­an­la­gungs­zeit­raum je­weils gel­ten­den Be­tei­li­gungs­grenze zu be­stim­men sei.

Zu­dem habe das BVerfG am 7.7.2010 (2 BvR 748/05 u.a.) den Zweck der Veräußerungs­ge­winn­be­steue­rung her­vor­ge­ho­ben: Die Be­steue­rung sei nicht des­halb auf die Rea­li­sa­tion be­zo­gen, weil erst zu die­sem Zeit­punkt der Wert­zu­wachs be­stehe, son­dern ob­wohl er be­reits vor­her beim Steu­er­pflich­ti­gen ent­stan­den sei. Im Zeit­punkt der Rea­li­sa­tion werde ein über den vor­an­ge­gan­ge­nen Zeit­raum ak­ku­mu­lier­ter Zu­wachs an Leis­tungsfähig­keit nach­ho­lend der Be­steue­rung un­ter­wor­fen. Auf die bloß for­male Zu­ord­nung des Veräußerungs­ge­winns zu einem be­stimm­ten Ver­an­la­gungs­zeit­raum komme es nicht an. Maßgeb­lich sei, dass sich die höhere Leis­tungsfähig­keit ma­te­ri­ell auf den ge­sam­ten Zeit­raum zwi­schen An­schaf­fung und Veräußerung be­ziehe. So­mit könne es nur um einen steu­er­ba­ren Wert­zu­wachs ge­hen, d.h. der Wert­zu­wachs in den Zeiträumen vor dem Rea­li­sa­ti­ons­zeit­punkt müsse steu­er­bar ge­we­sen sein. Dies sei aber nur der Fall, wenn der Steu­er­pflich­tige in qua­li­fi­zier­ter Weise an der Ka­pi­tal­ge­sell­schaft be­tei­ligt ge­we­sen sei.

Wenn das BVerfG ent­schie­den habe, dass § 17 Abs. 1 S. 4 i.V..m. § 52 Abs. 1 S. 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 ge­gen die ver­fas­sungs­recht­li­chen Grundsätze des Ver­trau­ens­schut­zes verstößt und nich­tig ist, so­weit in einem Veräußerungs­ge­winn Wert­stei­ge­run­gen steu­er­lich er­fasst wer­den, die bis zur Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002 am 31.3.1999 ent­stan­den sind und die - wie im Streit­fall - bei ei­ner Veräußerung nach Verkündung des Ge­set­zes so­wohl zum Zeit­punkt der Verkündung als auch zum Zeit­punkt der Veräußerung nach der zu­vor gel­ten­den Rechts­lage steu­er­frei hätten rea­li­siert wer­den können, so könne es nicht rück­wir­kend auf eine Be­tei­li­gungs­grenze an­kom­men, die der Steu­er­pflich­tige al­lein in dem Zeit­raum ver­wirk­licht habe, in dem ein Wert­zu­wachs nicht steu­er­bar ge­we­sen sei. Der er­ken­nende Se­nat schließt sich die­ser Auf­fas­sung an.

Hin­ter­grund:
Das Ur­teil wi­der­spricht der Auf­fas­sung des 13. Se­nats des FG Düssel­dorf (Urt. v. 30.8.2011, Az.: 13 K 200/03) und des Nie­dersäch­si­schen FG (Urt. v. 28.2.2012, Az.: 12 K 10250/09) so­wie der Fi­nanz­ver­wal­tung (BMF-Schrei­ben v. 20.12.2010).

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