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Festsetzung der Erbschaftsteuer für den Vorerbfall nach dem Tod des Vorerben

BFH 13.4.2016, II R 55/14

Die Erbschaftsteuer für den Vorerbfall ist nach dem Tod des Vorerben regelmäßig gegen den Nacherben und nur ausnahmsweise gegen den Erben des Vorerben festzusetzen. Es gibt weder einen zivilrechtlichen noch einen erbschaftsteuerrechtlichen Grund, die Erbschaftsteuerschuld insoweit anders als sonstige Nachlassverbindlichkeiten zu behandeln und anzunehmen, dass die Steuerschuld allein auf den Erben des Vorerben übergehe und der Nacherbe dafür nicht hafte.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist Allein­er­bin der im Januar 2012 ver­s­tor­be­nen Erb­las­se­rin, die ihrer­seits allei­nige Vor­er­bin ihres im Jahr 2007 ver­s­tor­be­nen Ehe­man­nes war. Bis zu dem mit dem Tod der Vor­er­bin ein­ge­t­re­te­nen Nach­erb­fall war Tes­ta­ments­voll­st­re­ckung ange­ord­net. Nach­er­bin ist nach dem Erb­schein aus März 2012 die Toch­ter des Ehe­manns. Nach­dem der Tes­ta­ments­voll­st­re­cker im Februar 2010 die vom Finanz­amt ange­for­derte Erb­schaft­steue­r­er­klär­ung ein­ge­reicht hatte, setzte die Behörde die Erb­schaft­steuer für den Vor­erb­fall gegen die Klä­ge­rin fest. Hier­ge­gen wehrte sich die Klä­ge­rin, die nicht sich son­dern die Nach­er­bin als Steu­er­schuld­ne­rin sah.

Das FG wies die auf Auf­he­bung der Steu­er­be­scheide und der Ein­spruchs­ent­schei­dung gerich­tete Klage mit der Begrün­dung ab, das Finanz­amt habe die Erb­schaft­steuer zu Recht gegen die Klä­ge­rin als Gesamt­rechts­nach­fol­ge­rin der Vor­er­bin und nicht gegen die Nach­er­bin fest­ge­setzt. Dem stehe die ange­ord­nete Tes­ta­ments­voll­st­re­ckung nicht ent­ge­gen. Die Klä­ge­rin könne von der Nach­er­bin eine Bef­rei­ung von der Steu­er­schuld oder Ersatz für die aus eige­nem Ver­mö­gen geleis­tete Steuer ver­lan­gen. Auf die Revi­sion der Klä­ge­rin hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt.

Gründe:
Die gegen die Klä­ge­rin ergan­ge­nen Steu­er­fest­set­zun­gen waren rechts­wid­rig.

Der Vor­erbe gilt nach § 6 Abs. 1 ErbStG als Erbe. Er erwirbt den Nach­lass gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 1 ErbStG von Todes wegen und schul­det daher nach § 20 Abs. 1 S. 1 ErbStG die Erb­schaft­steuer für die­sen Erwerb. Das Erb­schaft­steu­er­recht knüpft damit an die zivil­recht­li­che Stel­lung des Vor­er­ben an, der gem. § 2100 BGB bis zum Ein­tritt der Nach­erb­folge Erbe ist. Ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken gegen die Besteue­rung des Erwerbs des Vor­er­ben beste­hen nicht. Im Innen­ver­hält­nis hat nach § 20 Abs. 4 ErbStG der Nach­erbe die durch den Vor­erb­fall ver­an­lasste Erb­schaft­steuer zu tra­gen. Mit dem Ein­tritt des Fal­les der Nach­erb­folge hört der Vor­erbe nach § 2139 BGB auf, Erbe zu sein, und fällt die Erb­schaft dem Nach­er­ben an.

Der Nach­erbe ist Erbe des ursprüng­li­chen Erb­las­sers. Er haf­tet nach § 1967 Abs. 1 u. 2 BGB für die Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten, und zwar auch für die Ver­bind­lich­kei­ten, die nicht vom Erblas­ser her­rüh­ren, son­dern als Erb­fall­schul­den den Erben als sol­chen tref­fen, soweit der Erblas­ser nicht aus­nahms­weise aus­sch­ließ­lich den Vor­er­ben mit Ver­mächt­nis­sen oder Aufla­gen belas­ten wollte. Der Vor­erbe haf­tet für die Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten ledig­lich nach Maß­g­abe des § 2145 BGB, ins­be­son­dere für Eigen­ver­bind­lich­kei­ten, die aber zug­leich Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten sein kön­nen, für die auch der Nach­erbe haf­tet. Haf­ten sowohl der Vor­erbe als auch der Nach­erbe für eine Nach­lass­ver­bind­lich­keit, sind sie Gesamt­schuld­ner.

Für die auf­grund des Vor­erb­falls ent­stan­dene Erb­schaft­steuer haf­tet danach (auch) der Nach­erbe. Die Erb­schaft­steuer ist eine Ver­bind­lich­keit, die den Vor­er­ben als sol­chen trifft, und somit als Erb­fall­schuld eine Nach­lass­ver­bind­lich­keit i.S.d. § 1967 BGB, die aller­dings nach dem inso­weit kon­sti­tu­tiv wir­ken­den § 10 Abs. 8 ErbStG bei der Bemes­sung der Erb­schaft­steuer des Vor­er­ben nicht abzugs­fähig ist. Es gibt weder einen zivil­recht­li­chen noch einen erb­schaft­steu­er­recht­li­chen Grund, die Erb­schaft­steu­er­schuld inso­weit anders als sons­tige Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten zu behan­deln und anzu­neh­men, dass die Steu­er­schuld allein auf den Erben des Vor­er­ben über­gehe und der Nach­erbe dafür nicht hafte. Soweit bis­her von der Recht­sp­re­chung und der h.M. in der Lite­ra­tur eine andere Ansicht ver­t­re­ten wird, kann die­ser nicht gefolgt wer­den.

Haf­tet nach dem Ein­tritt des Nach­erb­falls neben dem Nach­er­ben auch der Vor­erbe oder des­sen Erbe für die durch den Vor­erb­fall aus­ge­löste Erb­schaft­steuer, sind sie Gesamt­schuld­ner i.S.d. § 44 Abs. 1 S. 1 AO und schul­den jeweils die gesamte Leis­tung, soweit sich für den Vor­er­ben oder des­sen Erben aus § 2145 BGB keine Haf­tungs­be­schrän­kung ergibt. Das zustän­dige Finanz­amt hat nach sei­nem pflicht­ge­mä­ßen Ermes­sen zu ent­schei­den, gegen wel­chen Gesamt­schuld­ner es die Erb­schaft­steuer fest­setzt. Da der Nach­erbe im Ver­hält­nis zum Vor­er­ben oder des­sen Erben gem. § 20 Abs. 4 ErbStG die Erb­schaft­steu­er­schuld des Vor­er­ben zu tra­gen hat, ent­spricht es regel­mä­ßig pflicht­ge­mä­ßem Ermes­sen, die Steuer gegen den Nach­er­ben fest­zu­set­zen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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