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Ersetzung des Vorläufigkeitsvermerks im Steuerbescheid durch einschränkenden Vorläufigkeitsvermerk in späterem Änderungsbescheid

BFH 14.7.2015, VIII R 21/13

Hat das Finanzamt die Steuer unter Bezugnahme auf Gründe i.S.d. § 165 Abs. 1 S. 1 und S. 2 AO vorläufig festgesetzt, so bleibt der Vorläufigkeitsvermerk bis zu seiner ausdrücklichen Aufhebung wirksam. Eine stillschweigende Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerks durch eine Änderungsveranlagung, auch wenn sie auf eine (andere) Korrekturvorschrift gestützt ist, ist ausgeschlossen.

Der Sach­ver­halt:
Die kla­gen­den Ehe­leute erziel­ten in den Streit­jah­ren (2001 bis 2003) aus­län­di­sche Kapi­ta­l­er­träge, die zunächst nicht im Rah­men ihrer Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung für die Streit­jahre erklärt und infol­ge­des­sen vom Finanz­amt bei der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung der Klä­ger nicht berück­sich­tigt wur­den. Nach­dem die Klä­ger im Rah­men einer Selb­st­an­zeige die aus­län­di­schen Kapi­ta­l­er­träge mit geschätz­ten Wer­ten nach­er­klärt hat­ten, änderte das Finanz­amt die Ein­kom­men­steu­er­be­scheide für die Streit­jahre mit Beschei­den vom 11.3.2010 gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO und führte in den Ände­rungs­be­schei­den unter dem Punkt "Art der Fest­set­zung" aus: "Der Bescheid ist nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geän­dert. Er ist nach § 165 Abs. 1 S. 2 AO vor­läu­fig, soweit dies im Erläu­te­rungs­teil aus­ge­führt ist. Er ist nach § 165 Abs. 1 S. 1 AO vor­läu­fig."

Zif­fer 1 der Erläu­te­run­gen der Bescheide bezeich­nete den Vor­läu­fig­keits­ka­ta­log nach § 165 Abs. 1 S. 2 AO wie folgt: "Die Fest­set­zung der Ein­kom­men­steuer ist gem. § 165 Abs. 1 S. 2 Nrn. 3 und 4 AO vor­läu­fig hin­sicht­lich der Nicht­be­rück­sich­ti­gung pau­scha­ler Wer­bungs­kos­ten bzw. Betriebs­aus­ga­ben in Höhe der steu­er­f­reien Auf­wands­ent­schä­d­i­gung nach § 12 des Geset­zes über die Rechts­ver­hält­nisse der Mit­g­lie­der des Deut­schen Bun­des­ta­ges der Höhe des Grund­f­rei­be­tra­ges (§ 32a Abs. 1 S. 2 Nr. 1 EStG)." Unter den wei­te­ren Erläu­te­run­gen führte das Finanz­amt aus: "Die Fest­set­zung der Ein­kom­men­steuer ist vor­läu­fig hin­sicht­lich der Ein­künfte aus Kapi­tal­ver­mö­gen - Kapi­ta­l­er­träge aus den Anla­gen bei der in der Schweiz und der in Öst­er­reich -, weil die end­gül­ti­gen Werte noch nicht vor­lie­gen."

Auf­grund einer Mit­tei­lung über geän­derte Betei­li­gungs­ein­künfte änderte das Finanz­amt die Ein­kom­men­steu­er­be­scheide unter Bezug­nahme auf § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO erneut mit Beschei­den vom 9.8.2010 und führte unter "Art der Fest­set­zung" jeweils aus: "Der Bescheid ist nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geän­dert. Er ist nach § 165 Abs. 1 S. 2 AO vor­läu­fig, soweit dies im Erläu­te­rungs­teil aus­ge­führt ist." Dem­ent­sp­re­chend ent­hielt der Erläu­te­rungs­teil nur die Hin­weise zum Vor­läu­fig­keits­ka­ta­log des § 165 Abs. 1 S. 2 AO ent­sp­re­chend den Ände­rungs­be­schei­den vom 11.3.2010: "Die Fest­set­zung der Ein­kom­men­steuer ist gem. § 165 Abs. 1 S. 2 Nrn. 3 und 4 AO vor­läu­fig hin­sicht­lich der Nicht­be­rück­sich­ti­gung pau­scha­ler Wer­bungs­kos­ten bzw. Betriebs­aus­ga­ben in Höhe der steu­er­f­reien Auf­wands­ent­schä­d­i­gung nach § 12 des Geset­zes über die Rechts­ver­hält­nisse der Mit­g­lie­der des Deut­schen Bun­des­ta­ges der Höhe des Grund­f­rei­be­tra­ges (§ 32a Abs. 1 S. 2 Nr. 1 EStG)." Der Bescheid ent­hielt jedoch kei­nen Vor­läu­fig­keits­ver­merk nach § 165 Abs. 1 S. 1 AO mehr und auch kei­nen Hin­weis auf die Auf­he­bung des noch in den Beschei­den vom 11.3.2010 ent­hal­te­nen Vor­läu­fig­keits­ver­merks wegen des Ansat­zes der Ein­künfte aus Kapi­tal­ver­mö­gen.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzamts hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.

Die Gründe:
Zu Unrecht hat das FG ange­nom­men, die Ände­rungs­be­scheide vom 9.8.2010 hät­ten die mit den vor­an­ge­gan­ge­nen Beschei­den vom 11.3.2010 aus­ge­spro­chene Vor­läu­fig­keit der Besteue­rung der Ein­künfte aus Kapi­tal­ver­mö­gen unbe­rührt gelas­sen, so dass die Klä­ger die Ände­rung der Ein­kom­men­steu­er­be­scheide vom 9.8.2010 unter Ansatz der neu ermit­tel­ten Ein­künfte aus Kapi­tal­ver­mö­gen bean­spru­chen könn­ten.

Nach § 165 Abs. 2 S. 1 AO kann die Finanz­be­hörde Steu­er­fest­set­zun­gen auf­he­ben oder ändern, soweit sie die Steuer vor­läu­fig fest­ge­setzt hat. Die Vor­aus­set­zun­gen für eine sol­che vor­läu­fige Steu­er­fest­set­zung ent­hält § 165 Abs. 1 AO. Danach kommt eine vor­läu­fige Steu­er­fest­set­zung in Betracht, soweit unge­wiss ist, ob die Vor­aus­set­zun­gen für die Ent­ste­hung einer Steuer ein­ge­t­re­ten sind (Satz 1) oder einer der in Satz 2 der Vor­schrift gere­gel­ten Tat­be­stände gege­ben ist. Hat das Finanz­amt die Steuer unter Bezug­nahme auf Gründe i.S.d. § 165 Abs. 1 S. 1 und S. 2 AO vor­läu­fig fest­ge­setzt, so bleibt der Vor­läu­fig­keits­ver­merk bis zu sei­ner aus­drück­li­chen Auf­he­bung wirk­sam. Eine still­schwei­gende Auf­he­bung des Vor­läu­fig­keits­ver­merks durch eine Ände­rungs­ver­an­la­gung, auch wenn sie auf eine (andere) Kor­rek­tur­vor­schrift gestützt ist, ist aus­ge­sch­los­sen.

Keine sol­che - unwirk­same - still­schwei­gende Auf­he­bung des Vor­läu­fig­keits­ver­merks, son­dern des­sen inhalt­lich neue Bestim­mung ist gege­ben, wenn dem Ände­rungs­be­scheid im Ver­hält­nis zum Ursprungs­be­scheid ein inhalt­lich ein­ge­schränk­ter Vor­läu­fig­keits­ver­merk bei­ge­fügt wird. Der Steu­erpf­lich­tige muss den in einem Ände­rungs­be­scheid ent­hal­te­nen - geän­der­ten - Vor­läu­fig­keits­ver­merk grund­sätz­lich so ver­ste­hen, dass der Umfang der Vor­läu­fig­keit gegen­über dem ursprüng­li­chen Bescheid geän­dert und nun im Ände­rungs­be­scheid absch­lie­ßend umschrie­ben wor­den ist. Dies gilt auch, wenn - wie vor­lie­gend - ein sowohl auf § 165 Abs. 1 S. 1 AO als auch auf S. 2 die­ser Vor­schrift gestütz­ter Vor­läu­fig­keits­ver­merk im geän­der­ten Bescheid durch einen allein auf § 165 Abs. 1 S. 2 AO gestütz­ten Vor­läu­fig­keits­ver­merk ersetzt wird.

Nach die­sen Grund­sät­zen sind die Steue­rän­de­rungs­be­scheide für die Streit­jahre vom 9.8.2010 nicht mehr änder­bar, weil die Vor­aus­set­zun­gen der inso­weit allein in Betracht kom­men­den Ände­rungsnorm des § 165 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 S. 2 AO nicht vor­lie­gen. Denn ent­ge­gen der Ansicht der Klä­ger ent­hiel­ten die Steue­rän­de­rungs­be­scheide vom 9.8.2010 hin­sicht­lich der Höhe der Ein­künfte aus Kapi­tal­ver­mö­gen kei­nen Vor­läu­fig­keits­ver­merk i.S. des § 165 Abs. 1 S. 1 AO mehr. Dies folgt unmit­tel­bar aus dem oben wie­der­ge­ge­be­nen Wort­laut der Bescheide. Dafür, dass das Finanz­amt die Vor­läu­fig­keit der Steu­er­fest­set­zung abwei­chend von dem absch­lie­ßend for­mu­lier­ten Ver­merk aus der Sicht der Beschei­dadres­sa­ten auf andere Tat­be­stände des § 165 Abs. 1 AO erst­reckt wis­sen wollte, erge­ben sich kei­ner­lei Anhalts­punkte.

Link­hin­weis:

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