deen
Nexia Ebner Stolz

Erhöhte Absetzungen nach § 7h EStG für Eigentumswohnung

BFH 10.10.2017, X R 6/16

Die Bescheinigung der zuständigen Gemeindebehörde ist materiell-rechtliche Abzugsvoraussetzung für die Begünstigung nach § 7h EStG und Grundlagenbescheid. Sie ist objektbezogen auszustellen. Die Bindungswirkung der Bescheinigung erstreckt sich auf die in § 7h Abs. 1 EStG genannten Tatbestandsmerkmale. Der Regelungsinhalt der Bescheinigung ist im Wege der Auslegung unter ergänzender Heranziehung der Auslegungsregeln des BGB zu ermitteln.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ger erwar­ben im April 2009 eine Eigen­tums­woh­nung nebst PKW-Stell­platz. Die Woh­nung war Teil eines umfas­sen­den Moder­ni­sie­rungs- und Neu­bau­pro­jekts einer GmbH, die als Bau­trä­ge­rin auf dem Gelände ins­ge­s­amt 91 Wohn­ein­hei­ten in meh­re­ren Gebäu­den unter­schied­li­chen Cha­rak­ters ers­tellt hatte. Teil­weise sanierte sie die auf dem Grund­stück befind­li­che denk­mal­ge­schützte Alt­bau­sub­stanz. Zudem errich­tete sie neue Woh­nun­gen sowie die PKW-Stell­platz­an­lage. Die Woh­nung der Steu­erpf­lich­ti­gen wurde als Pent­house auf die vor­han­dene Alt­bau­sub­stanz neu auf­ge­baut. Das zu der Woh­nung gehö­rende Gemein­schafts­ei­gen­tum gehörte zur Alt­bau­sub­stanz.

In 2010 erließ das Bezirk­s­amt gegen­über den Steu­erpf­lich­ti­gen für deren Woh­nung eine Beschei­ni­gung gem. § 7h bzw. § 10f EStG, der eine Rechts­be­helfs­be­leh­rung bei­ge­fügt war. Darin wurde bestä­tigt, dass die Anlage in einem durch Rechts­ver­ord­nung förm­lich fest­ge­leg­ten Sanie­rungs­ge­biet bele­gen sei. An dem Gebäude seien durch­ge­führt wor­den

  • Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men i.S. des § 177 des Bau­ge­setz­bu­ches (BauGB)
  • Instand­set­zungs­maß­nah­men i.S. des § 177 BauGB
  • Maß­nah­men, die der Erhal­tung, Erneue­rung und funk­ti­ons­ge­rech­ten Ver­wen­dung eines Gebäu­des dien­ten, das wegen sei­ner städ­te­bau­li­chen sowie geschicht­li­chen Bedeu­tung erhal­tens­wert sei.

Für jede Ein­heit wür­den zwei Bescheide aus­ge­fer­tigt. Der vor­lie­gende Bescheid beziehe sich ein­zig auf die Leis­tun­gen, die dem Objekt kon­k­ret zuge­ord­net wer­den könn­ten und beträfe antei­lig die begüns­tigte Ein­heit. Ein noch zu ertei­len­der zwei­ter Bescheid werde sämt­li­che Maß­nah­men außer­halb des betref­fen­den Gebäu­des ent­hal­ten, die nach der Sys­te­ma­tik des Woh­nungs­ei­gen­tums­ge­set­zes (WEG) noch zuzu­ord­nen seien.

Die antei­lig durch­ge­führ­ten Moder­ni­sie­rungs­auf­wen­dun­gen im Gebäude hät­ten zu nach­ge­wie­se­nen begüns­tig­ten Brut­to­bau­auf­wen­dun­gen i.S.d. § 7h bzw. § 10f EStG i.H.v. 32.366 € geführt. Die Beschei­ni­gung ent­hält die Aus­sage, dass die begüns­tigte Woh­nung durch den Auf­bau eines Pent­hou­ses ent­stan­den ist. Da mit dem Neu­bau von Woh­nun­gen im steu­er­recht­li­chen Sinne regel­mä­ßig neu geschaf­fene Wirt­schafts­gü­ter ent­ste­hen, sind diese nach § 7h EStG grund­sätz­lich nicht begüns­tigt. Die Prü­fung, ob ein selbst­stän­di­ges Wirt­schafts­gut ent­stan­den ist, obliege letzt­end­lich aber den Finanz­be­hör­den.

Die Bescheid­be­hörde hat fer­ner die Fest­stel­lung getrof­fen, dass antei­lig auf die betref­fende Pent­house-WE im zuge­hö­ri­gen Gemein­schafts­ei­gen­tum Maß­nah­men ange­fal­len sind, die von der Leis­tung her begüns­tigt wären. Außer­dem wird dar­auf hin­ge­wie­sen, dass der Bescheid ein Grund­la­gen­be­scheid i.S.d. § 171 Abs. 10 AO ist und zur Ein­rei­chung beim zustän­di­gen Finanz­amt dient. Erst durch die Finanz­be­hör­den werde mit Hilfe der hier fest­ge­s­tell­ten und beschei­nig­ten Anga­ben der Abzugs­be­trag nach § 7h bzw. § 10f EStG ermit­telt und im Steu­er­ver­fah­ren berück­sich­tigt. Letzt­lich prüfe die Finanz­be­hörde wei­tere steu­er­recht­li­che Vor­aus­set­zun­gen, ins­be­son­dere die Abzieh­bar­keit der Auf­wen­dun­gen als Betriebs­aus­ga­ben, Wer­bungs­kos­ten oder Son­der­aus­ga­ben und die Zuge­hö­rig­keit der Auf­wen­dun­gen zu den Anschaf­fungs­kos­ten i.S.d. § 7h Abs. 1 S. 3 EStG oder den Her­stel­lungs­kos­ten, zu den Wer­bungs­kos­ten, ins­be­son­dere zum Erhal­tungs­auf­wand, oder zu den nicht abzieh­ba­ren Kos­ten.

In einem zwei­ten Bescheid beschei­nigte das Bezirk­s­amt, die antei­lig durch­ge­führ­ten Bau­maß­nah­men hät­ten zu nach­ge­wie­se­nen begüns­tig­ten Brut­to­bau­auf­wen­dun­gen auf Bau­trä­ge­re­bene i.S.d. § 7h EStG bzw. § 10f EStG i.H.v. 23.522 € geführt. Die betref­fen­den Maß­nah­men seien 2011 fer­tig ges­tellt wor­den.

Im Rah­men der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung gem. § 180 Abs. 2 AO i.V.m. der VO zu § 180 Abs. 2 AO und §§ 7h, 10f EStG für 2008 bis 2011 kam das Finanz­amt zu dem Ergeb­nis, dass die Sanie­rungs­ar­bei­ten zu einem neuen Wirt­schafts­gut geführt hät­ten. Eine Bemes­sungs­grund­lage für §§ 7h, 10f EStG wurde nicht fest­ge­s­tellt. Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Die Auf­wen­dun­gen der Klä­ger seien nicht begüns­tigt, da es sich um Anschaf­fungs­kos­ten für einen Neu­bau han­dele. Auf die Revi­sion der Klä­ger hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt.

Gründe:
Die Bemes­sungs­grund­lage für die Begüns­ti­gun­gen nach §§ 7h, 10f EStG ist dem Antrag ent­sp­re­chend auf 55.888 €, die Bemes­sungs­grund­lage für die AfA nach § 7 EStG auf 577.349 € fest­zu­s­tel­len. Die Beschei­ni­gun­gen des Bezirk­samts ent­fal­ten für die Vor­aus­set­zun­gen des § 7h Abs. 1 EStG Bin­dungs­wir­kung.

Die Beschei­ni­gung ist mate­ri­ell-recht­li­che Abzugs­vor­aus­set­zung für die Begüns­ti­gung des § 7h EStG und Grund­la­gen­be­scheid i.S.d. § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO. Die Bin­dungs­wir­kung der Beschei­ni­gung erst­reckt sich auf die in § 7h Abs. 1 EStG benann­ten Tat­be­stands­merk­male, näm­lich auf die Fest­stel­lung, ob das Gebäude in einem Sanie­rungs­ge­biet bele­gen ist, ob Moder­ni­sie­rungs- und Instand­set­zungs­maß­nah­men i.S.d. § 177 BauGB bzw. Maß­nah­men i.S.d. § 7h Abs. 1 S. 2 EStG durch­ge­führt und ob Zuschüsse aus Sanie­rungs- oder Ent­wick­lungs­för­der­mit­teln gewährt wor­den sind. Allein die Gemeinde prüft, ob Moder­ni­sie­rungs- und Instand­set­zungs­maß­nah­men i.S.d. § 177 BauGB durch­ge­führt wur­den, und ent­schei­det nach Maß­g­abe des BauGB, wie die Begriffe "Moder­ni­sie­rung" und "Instand­set­zung" zu ver­ste­hen sind und ob dar­un­ter auch ein Neu­bau in bau­tech­ni­schem Sinne zu sub­su­mie­ren ist.

Wie weit die Bin­dungs­wir­kung der Beschei­ni­gung im Ein­zel­fall reicht, hängt vom jewei­li­gen kon­k­re­ten Inhalt der Beschei­ni­gung ab. Ihr Rege­lungs­in­halt ist erfor­der­li­chen­falls im Wege der Aus­le­gung unter ergän­zen­der Heran­zie­hung der Vor­schrif­ten des BGB zu ermit­teln. Das bedeu­tet, dass emp­fangs­be­dürf­tige Wil­len­s­er­klär­un­gen so aus­zu­le­gen sind, wie sie der Erklär­ungs­emp­fän­ger nach Treu und Glau­ben unter Berück­sich­ti­gung aller ihm bekann­ten Umstände ver­ste­hen muss (Emp­fän­ger­ho­ri­zont). Es ist daher auch zu berück­sich­ti­gen, wel­che behörd­li­che Ent­schei­dung der Betrof­fene nach sei­nem Emp­fän­ger­ho­ri­zont in Kennt­nis des in sei­ner Wis­sens­sphäre ver­wir­k­lich­ten Sach­ver­halts bil­li­ger­weise erwar­ten durfte. Die Aus­le­gung obliegt ggf. dem Revi­si­ons­ge­richt in eige­ner Zustän­dig­keit.

Hat die Beschei­ni­gungs­be­hörde (hier: Bezirk­s­amt) eine bin­dende Ent­schei­dung über eine der in § 7h Abs. 1 EStG genann­ten Vor­aus­set­zun­gen getrof­fen, hat das Finanz­amt diese im Besteue­rungs­ver­fah­ren ohne wei­tere Recht­mä­ß­ig­keits­prü­fung zugrunde zu legen, es sei denn, sie wäre nach § 125 AO nich­tig und des­halb unwirk­sam. Hat die Behörde über eine der Vor­aus­set­zun­gen des § 7h Abs.1 EStG keine bin­dende oder keine Ent­schei­dung getrof­fen, führt dies nicht zu einem Heim­fall der Prü­fungs­be­fug­nis an die Behörde, son­dern bedeu­tet ledig­lich, dass die in § 7h Abs. 2 EStG gefor­derte Beschei­ni­gung nicht vor­liegt. Hat die Beschei­ni­gungs­be­hörde sich umge­kehrt zu Fra­gen geäu­ßert, die nicht in ihre Zustän­dig­keit gehö­ren, sind der­ar­tige Aus­sa­gen inso­weit nicht bin­dend.

Unschäd­lich ist, wenn Moder­ni­sie­rungs- und Instand­set­zungs­maß­nah­men i.S.d. § 177 BauGB aus­sch­ließ­lich im Gemein­schafts­ei­gen­tum, nicht jedoch im Son­der­ei­gen­tum ange­fal­len sind. Das­selbe gilt umge­kehrt. Die­ser Wer­tung steht nicht schon ent­ge­gen, dass Maß­nah­men i.S.d. § 7h EStG sich bereits nach dem Wort­laut des Abs. 1 S. 1 auf ein im Inland bele­ge­nes "Gebäude" bezie­hen müs­sen. Das setzt gedank­lich ein bereits beste­hen­des Gebäude - im Gegen­satz zu einem voll­stän­di­gen Neu­bau - vor­aus. Da dies wegen der Ver­wei­sung in § 7h Abs. 3 EStG für Eigen­tums­woh­nun­gen ent­sp­re­chend gilt, wird also bei Eigen­tums­woh­nun­gen gedank­lich ein bereits beste­hen­des Objekt "Eigen­tums­woh­nung" - im Gegen­satz zu einem voll­stän­di­gen Neu­bau - vor­aus­ge­setzt. Selbst in Fäl­len aber, in denen inn­er­halb eines beste­hen­den Gebäu­des oder sogar - wie hier - auf einem beste­hen­den Gebäude Wohn­raum neu geschaf­fen und dabei Woh­nungs­ei­gen­tum nach dem WEG begrün­det wird, kön­nen Maß­nah­men sich i.S.d. Vor­schrift auf ein sol­ches bereits beste­hen­des Objekt "Eigen­tums­woh­nung" bezie­hen, wenn sie dem Grunde nach den Maß­g­a­ben des § 7h Abs. 1 S. 1, 2 EStG ent­sp­re­chen, also ins­be­son­dere keine Neu­bau­kos­ten sind.

Es ist aber auch unschäd­lich, wenn im Zuge der Bau­maß­nah­men neuer Wohn­raum geschaf­fen wird. Das gilt selbst dann, wenn - wie hier - der gesamte dem Objekt "Eigen­tums­woh­nung" zuge­ord­nete Wohn­raum zuvor als Wohn­raum nicht vor­han­den war. Zur Beur­tei­lung der Frage, ob ein Objekt bereits vor­han­den war, ist eine Gesamt­be­trach­tung vor­zu­neh­men. Es reicht aus, wenn das Objekt im Kern bereits vor­han­den war. Das Woh­nungs­ei­gen­tum aber ist nach § 1 Abs. 2 WEG das Son­der­ei­gen­tum an einer Woh­nung i.V.m. dem Mit­ei­gen­tum­s­an­teil an dem gemein­schaft­li­chen Eigen­tum, zu dem es gehört. Das bedeu­tet, dass unt­renn­ba­rer Bestand­teil eines Objekts "Eigen­tums­woh­nung" auch das antei­lige Gemein­schafts­ei­gen­tum ist. War die­ses ganz oder teil­weise bereits vor­han­den, war fol­g­lich auch das Objekt "Eigen­tums­woh­nung" im Kern bereits vor­han­den und nach Maß­g­abe von § 7h Abs. 1 S. 1, 2 EStG der Begüns­ti­gung zugäng­lich. Das gilt unab­hän­gig von der Frage, in wel­chem Umfang dar­über hin­aus nicht begüns­tigte Maß­nah­men im Gemein­schafts­ei­gen­tum oder im Son­der­ei­gen­tum vor­ge­nom­men wur­den. Es ver­hält sich inso­weit nicht anders als bei unge­teil­ten Gebäu­den, bei denen neu errich­tete Anbau­ten, auch ggf. unter Schaf­fung neuen Wohn­raums, an der grund­sätz­li­chen Begüns­ti­gungs­fähig­keit der Maß­nah­men im Alt­bau eben­falls nichts ändern. Auch der­ar­tige Gebäude waren bereits vor­han­den, selbst wenn sie erwei­tert wer­den.

Der Zweck des Geset­zes gebie­tet es nicht, im Fall von Eigen­tums­woh­nun­gen Auf­wen­dun­gen, die dem Grunde nach begüns­tigt sind, von der Begüns­ti­gung aus­zu­neh­men, weil andere Auf­wen­dun­gen auf die Eigen­tums­woh­nung (hier die Bau­maß­nah­men im Son­der­ei­gen­tum) nicht begüns­tigt sind. Denn es ist kein sach­li­cher Grund ersicht­lich, die steu­er­li­che Behand­lung einer bestimm­ten Bau­maß­nahme davon abhän­gig zu machen, ob wei­tere Auf­wen­dun­gen des Erwer­bers begüns­tigt sind oder nicht. Ein sol­ches Junk­tim wäre nur gebo­ten, wenn die Auf­wen­dun­gen aus ande­ren sach­li­chen oder recht­li­chen Grün­den stets ein­heit­lich behan­delt wer­den müss­ten. Gerade das ist aber im Rah­men von § 7h EStG nicht der Fall.

Im vor­lie­gen­den Fall lagen bin­dende Beschei­ni­gun­gen im o.g. Sinne vor, mit denen fest­ge­s­tellt wurde, dass an der in einem förm­lich fest­ge­leg­ten Sanie­rungs­ge­biet bele­ge­nen Eigen­tums­woh­nung in dem dort bezeich­ne­ten Umfang Moder­ni­sie­rungs- und Instand­set­zungs­maß­nah­men i.S.d. §177 BauGB nach dem Erwerb durch­ge­führt wor­den waren. Die Maß­nah­men erfüll­ten die ent­schei­den­den Vor­aus­set­zun­gen des § 7h Abs. 1 EStG und waren des­halb begüns­tigt.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
  • Um direkt zum Voll­text zu kom­men, kli­cken Sie bitte hier.


nach oben