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Erhöhte Absetzungen nach § 7h EStG für Eigentumswohnung

BFH 10.10.2017, X R 6/16

Die Be­schei­ni­gung der zuständi­gen Ge­mein­de­behörde ist ma­te­ri­ell-recht­li­che Ab­zugs­vor­aus­set­zung für die Begüns­ti­gung nach § 7h EStG und Grund­la­gen­be­scheid. Sie ist ob­jekt­be­zo­gen aus­zu­stel­len. Die Bin­dungs­wir­kung der Be­schei­ni­gung er­streckt sich auf die in § 7h Abs. 1 EStG ge­nann­ten Tat­be­stands­merk­male. Der Re­ge­lungs­in­halt der Be­schei­ni­gung ist im Wege der Aus­le­gung un­ter ergänzen­der Her­an­zie­hung der Aus­le­gungs­re­geln des BGB zu er­mit­teln.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläger er­war­ben im April 2009 eine Ei­gen­tums­woh­nung nebst PKW-Stell­platz. Die Woh­nung war Teil ei­nes um­fas­sen­den Mo­der­ni­sie­rungs- und Neu­bau­pro­jekts ei­ner GmbH, die als Bauträge­rin auf dem Gelände ins­ge­samt 91 Wohn­ein­hei­ten in meh­re­ren Gebäuden un­ter­schied­li­chen Cha­rak­ters er­stellt hatte. Teil­weise sa­nierte sie die auf dem Grundstück be­find­li­che denk­mal­ge­schützte Alt­bau­sub­stanz. Zu­dem er­rich­tete sie neue Woh­nun­gen so­wie die PKW-Stell­platz­an­lage. Die Woh­nung der Steu­er­pflich­ti­gen wurde als Pent­house auf die vor­han­dene Alt­bau­sub­stanz neu auf­ge­baut. Das zu der Woh­nung gehörende Ge­mein­schafts­ei­gen­tum gehörte zur Alt­bau­sub­stanz.

In 2010 er­ließ das Be­zirks­amt ge­genüber den Steu­er­pflich­ti­gen für de­ren Woh­nung eine Be­schei­ni­gung gem. § 7h bzw. § 10f EStG, der eine Rechts­be­helfs­be­leh­rung bei­gefügt war. Darin wurde bestätigt, dass die An­lage in einem durch Rechts­ver­ord­nung förm­lich fest­ge­leg­ten Sa­nie­rungs­ge­biet be­le­gen sei. An dem Gebäude seien durch­geführt wor­den

  • Mo­der­ni­sie­rungsmaßnah­men i.S. des § 177 des Bau­ge­setz­bu­ches (BauGB)
  • In­stand­set­zungsmaßnah­men i.S. des § 177 BauGB
  • Maßnah­men, die der Er­hal­tung, Er­neue­rung und funk­ti­ons­ge­rech­ten Ver­wen­dung ei­nes Gebäudes dien­ten, das we­gen sei­ner städte­bau­li­chen so­wie ge­schicht­li­chen Be­deu­tung er­hal­tens­wert sei.

Für jede Ein­heit würden zwei Be­scheide aus­ge­fer­tigt. Der vor­lie­gende Be­scheid be­ziehe sich ein­zig auf die Leis­tun­gen, die dem Ob­jekt kon­kret zu­ge­ord­net wer­den könn­ten und beträfe an­tei­lig die begüns­tigte Ein­heit. Ein noch zu er­tei­len­der zwei­ter Be­scheid werde sämt­li­che Maßnah­men außer­halb des be­tref­fen­den Gebäudes ent­hal­ten, die nach der Sys­te­ma­tik des Woh­nungs­ei­gen­tums­ge­set­zes (WEG) noch zu­zu­ord­nen seien.

Die an­tei­lig durch­geführ­ten Mo­der­ni­sie­rungs­auf­wen­dun­gen im Gebäude hätten zu nach­ge­wie­se­nen begüns­tig­ten Brut­to­bau­auf­wen­dun­gen i.S.d. § 7h bzw. § 10f EStG i.H.v. 32.366 € geführt. Die Be­schei­ni­gung enthält die Aus­sage, dass die begüns­tigte Woh­nung durch den Auf­bau ei­nes Pent­houses ent­stan­den ist. Da mit dem Neu­bau von Woh­nun­gen im steu­er­recht­li­chen Sinne re­gelmäßig neu ge­schaf­fene Wirt­schaftsgüter ent­ste­hen, sind diese nach § 7h EStG grundsätz­lich nicht begüns­tigt. Die Prüfung, ob ein selbstständi­ges Wirt­schafts­gut ent­stan­den ist, ob­liege letzt­end­lich aber den Fi­nanz­behörden.

Die Be­scheid­behörde hat fer­ner die Fest­stel­lung ge­trof­fen, dass an­tei­lig auf die be­tref­fende Pent­house-WE im zu­gehöri­gen Ge­mein­schafts­ei­gen­tum Maßnah­men an­ge­fal­len sind, die von der Leis­tung her begüns­tigt wären. Außer­dem wird dar­auf hin­ge­wie­sen, dass der Be­scheid ein Grund­la­gen­be­scheid i.S.d. § 171 Abs. 10 AO ist und zur Ein­rei­chung beim zuständi­gen Fi­nanz­amt dient. Erst durch die Fi­nanz­behörden werde mit Hilfe der hier fest­ge­stell­ten und be­schei­nig­ten An­ga­ben der Ab­zugs­be­trag nach § 7h bzw. § 10f EStG er­mit­telt und im Steu­er­ver­fah­ren berück­sich­tigt. Letzt­lich prüfe die Fi­nanz­behörde wei­tere steu­er­recht­li­che Vor­aus­set­zun­gen, ins­be­son­dere die Ab­zieh­bar­keit der Auf­wen­dun­gen als Be­triebs­aus­ga­ben, Wer­bungs­kos­ten oder Son­der­aus­ga­ben und die Zu­gehörig­keit der Auf­wen­dun­gen zu den An­schaf­fungs­kos­ten i.S.d. § 7h Abs. 1 S. 3 EStG oder den Her­stel­lungs­kos­ten, zu den Wer­bungs­kos­ten, ins­be­son­dere zum Er­hal­tungs­auf­wand, oder zu den nicht ab­zieh­ba­ren Kos­ten.

In einem zwei­ten Be­scheid be­schei­nigte das Be­zirks­amt, die an­tei­lig durch­geführ­ten Baumaßnah­men hätten zu nach­ge­wie­se­nen begüns­tig­ten Brut­to­bau­auf­wen­dun­gen auf Bauträge­re­bene i.S.d. § 7h EStG bzw. § 10f EStG i.H.v. 23.522 € geführt. Die be­tref­fen­den Maßnah­men seien 2011 fer­tig ge­stellt wor­den.

Im Rah­men der ge­son­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung gem. § 180 Abs. 2 AO i.V.m. der VO zu § 180 Abs. 2 AO und §§ 7h, 10f EStG für 2008 bis 2011 kam das Fi­nanz­amt zu dem Er­geb­nis, dass die Sa­nie­rungs­ar­bei­ten zu einem neuen Wirt­schafts­gut geführt hätten. Eine Be­mes­sungs­grund­lage für §§ 7h, 10f EStG wurde nicht fest­ge­stellt. Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Die Auf­wen­dun­gen der Kläger seien nicht begüns­tigt, da es sich um An­schaf­fungs­kos­ten für einen Neu­bau han­dele. Auf die Re­vi­sion der Kläger hob der BFH das Ur­teil auf und gab der Klage statt.

Gründe:
Die Be­mes­sungs­grund­lage für die Begüns­ti­gun­gen nach §§ 7h, 10f EStG ist dem An­trag ent­spre­chend auf 55.888 €, die Be­mes­sungs­grund­lage für die AfA nach § 7 EStG auf 577.349 € fest­zu­stel­len. Die Be­schei­ni­gun­gen des Be­zirks­amts ent­fal­ten für die Vor­aus­set­zun­gen des § 7h Abs. 1 EStG Bin­dungs­wir­kung.

Die Be­schei­ni­gung ist ma­te­ri­ell-recht­li­che Ab­zugs­vor­aus­set­zung für die Begüns­ti­gung des § 7h EStG und Grund­la­gen­be­scheid i.S.d. § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO. Die Bin­dungs­wir­kung der Be­schei­ni­gung er­streckt sich auf die in § 7h Abs. 1 EStG be­nann­ten Tat­be­stands­merk­male, nämlich auf die Fest­stel­lung, ob das Gebäude in einem Sa­nie­rungs­ge­biet be­le­gen ist, ob Mo­der­ni­sie­rungs- und In­stand­set­zungsmaßnah­men i.S.d. § 177 BauGB bzw. Maßnah­men i.S.d. § 7h Abs. 1 S. 2 EStG durch­geführt und ob Zu­schüsse aus Sa­nie­rungs- oder Ent­wick­lungsförder­mit­teln gewährt wor­den sind. Al­lein die Ge­meinde prüft, ob Mo­der­ni­sie­rungs- und In­stand­set­zungsmaßnah­men i.S.d. § 177 BauGB durch­geführt wur­den, und ent­schei­det nach Maßgabe des BauGB, wie die Be­griffe "Mo­der­ni­sie­rung" und "In­stand­set­zung" zu ver­ste­hen sind und ob dar­un­ter auch ein Neu­bau in bau­tech­ni­schem Sinne zu sub­su­mie­ren ist.

Wie weit die Bin­dungs­wir­kung der Be­schei­ni­gung im Ein­zel­fall reicht, hängt vom je­wei­li­gen kon­kre­ten In­halt der Be­schei­ni­gung ab. Ihr Re­ge­lungs­in­halt ist er­for­der­li­chen­falls im Wege der Aus­le­gung un­ter ergänzen­der Her­an­zie­hung der Vor­schrif­ten des BGB zu er­mit­teln. Das be­deu­tet, dass emp­fangs­bedürf­tige Wil­lens­erklärun­gen so aus­zu­le­gen sind, wie sie der Erklärungs­empfänger nach Treu und Glau­ben un­ter Berück­sich­ti­gung al­ler ihm be­kann­ten Umstände ver­ste­hen muss (Empfänger­ho­ri­zont). Es ist da­her auch zu berück­sich­ti­gen, wel­che behörd­li­che Ent­schei­dung der Be­trof­fene nach sei­nem Empfänger­ho­ri­zont in Kennt­nis des in sei­ner Wis­sens­sphäre ver­wirk­lich­ten Sach­ver­halts bil­li­ger­weise er­war­ten durfte. Die Aus­le­gung ob­liegt ggf. dem Re­vi­si­ons­ge­richt in ei­ge­ner Zuständig­keit.

Hat die Be­schei­ni­gungs­behörde (hier: Be­zirks­amt) eine bin­dende Ent­schei­dung über eine der in § 7h Abs. 1 EStG ge­nann­ten Vor­aus­set­zun­gen ge­trof­fen, hat das Fi­nanz­amt diese im Be­steue­rungs­ver­fah­ren ohne wei­tere Rechtmäßig­keitsprüfung zu­grunde zu le­gen, es sei denn, sie wäre nach § 125 AO nich­tig und des­halb un­wirk­sam. Hat die Behörde über eine der Vor­aus­set­zun­gen des § 7h Abs.1 EStG keine bin­dende oder keine Ent­schei­dung ge­trof­fen, führt dies nicht zu einem Heim­fall der Prüfungs­be­fug­nis an die Behörde, son­dern be­deu­tet le­dig­lich, dass die in § 7h Abs. 2 EStG ge­for­derte Be­schei­ni­gung nicht vor­liegt. Hat die Be­schei­ni­gungs­behörde sich um­ge­kehrt zu Fra­gen geäußert, die nicht in ihre Zuständig­keit gehören, sind der­ar­tige Aus­sa­gen in­so­weit nicht bin­dend.

Un­schädlich ist, wenn Mo­der­ni­sie­rungs- und In­stand­set­zungsmaßnah­men i.S.d. § 177 BauGB aus­schließlich im Ge­mein­schafts­ei­gen­tum, nicht je­doch im Son­der­ei­gen­tum an­ge­fal­len sind. Das­selbe gilt um­ge­kehrt. Die­ser Wer­tung steht nicht schon ent­ge­gen, dass Maßnah­men i.S.d. § 7h EStG sich be­reits nach dem Wort­laut des Abs. 1 S. 1 auf ein im In­land be­le­ge­nes "Gebäude" be­zie­hen müssen. Das setzt ge­dank­lich ein be­reits be­ste­hen­des Gebäude - im Ge­gen­satz zu einem vollständi­gen Neu­bau - vor­aus. Da dies we­gen der Ver­wei­sung in § 7h Abs. 3 EStG für Ei­gen­tums­woh­nun­gen ent­spre­chend gilt, wird also bei Ei­gen­tums­woh­nun­gen ge­dank­lich ein be­reits be­ste­hen­des Ob­jekt "Ei­gen­tums­woh­nung" - im Ge­gen­satz zu einem vollständi­gen Neu­bau - vor­aus­ge­setzt. Selbst in Fällen aber, in de­nen in­ner­halb ei­nes be­ste­hen­den Gebäudes oder so­gar - wie hier - auf einem be­ste­hen­den Gebäude Wohn­raum neu ge­schaf­fen und da­bei Woh­nungs­ei­gen­tum nach dem WEG begründet wird, können Maßnah­men sich i.S.d. Vor­schrift auf ein sol­ches be­reits be­ste­hen­des Ob­jekt "Ei­gen­tums­woh­nung" be­zie­hen, wenn sie dem Grunde nach den Maßga­ben des § 7h Abs. 1 S. 1, 2 EStG ent­spre­chen, also ins­be­son­dere keine Neu­bau­kos­ten sind.

Es ist aber auch un­schädlich, wenn im Zuge der Baumaßnah­men neuer Wohn­raum ge­schaf­fen wird. Das gilt selbst dann, wenn - wie hier - der ge­samte dem Ob­jekt "Ei­gen­tums­woh­nung" zu­ge­ord­nete Wohn­raum zu­vor als Wohn­raum nicht vor­han­den war. Zur Be­ur­tei­lung der Frage, ob ein Ob­jekt be­reits vor­han­den war, ist eine Ge­samt­be­trach­tung vor­zu­neh­men. Es reicht aus, wenn das Ob­jekt im Kern be­reits vor­han­den war. Das Woh­nungs­ei­gen­tum aber ist nach § 1 Abs. 2 WEG das Son­der­ei­gen­tum an ei­ner Woh­nung i.V.m. dem Mit­ei­gen­tums­an­teil an dem ge­mein­schaft­li­chen Ei­gen­tum, zu dem es gehört. Das be­deu­tet, dass un­trenn­ba­rer Be­stand­teil ei­nes Ob­jekts "Ei­gen­tums­woh­nung" auch das an­tei­lige Ge­mein­schafts­ei­gen­tum ist. War die­ses ganz oder teil­weise be­reits vor­han­den, war folg­lich auch das Ob­jekt "Ei­gen­tums­woh­nung" im Kern be­reits vor­han­den und nach Maßgabe von § 7h Abs. 1 S. 1, 2 EStG der Begüns­ti­gung zugäng­lich. Das gilt un­abhängig von der Frage, in wel­chem Um­fang darüber hin­aus nicht begüns­tigte Maßnah­men im Ge­mein­schafts­ei­gen­tum oder im Son­der­ei­gen­tum vor­ge­nom­men wur­den. Es verhält sich in­so­weit nicht an­ders als bei un­ge­teil­ten Gebäuden, bei de­nen neu er­rich­tete An­bau­ten, auch ggf. un­ter Schaf­fung neuen Wohn­raums, an der grundsätz­li­chen Begüns­ti­gungsfähig­keit der Maßnah­men im Alt­bau eben­falls nichts ändern. Auch der­ar­tige Gebäude wa­ren be­reits vor­han­den, selbst wenn sie er­wei­tert wer­den.

Der Zweck des Ge­set­zes ge­bie­tet es nicht, im Fall von Ei­gen­tums­woh­nun­gen Auf­wen­dun­gen, die dem Grunde nach begüns­tigt sind, von der Begüns­ti­gung aus­zu­neh­men, weil an­dere Auf­wen­dun­gen auf die Ei­gen­tums­woh­nung (hier die Baumaßnah­men im Son­der­ei­gen­tum) nicht begüns­tigt sind. Denn es ist kein sach­li­cher Grund er­sicht­lich, die steu­er­li­che Be­hand­lung ei­ner be­stimm­ten Baumaßnahme da­von abhängig zu ma­chen, ob wei­tere Auf­wen­dun­gen des Er­wer­bers begüns­tigt sind oder nicht. Ein sol­ches Junktim wäre nur ge­bo­ten, wenn die Auf­wen­dun­gen aus an­de­ren sach­li­chen oder recht­li­chen Gründen stets ein­heit­lich be­han­delt wer­den müss­ten. Ge­rade das ist aber im Rah­men von § 7h EStG nicht der Fall.

Im vor­lie­gen­den Fall la­gen bin­dende Be­schei­ni­gun­gen im o.g. Sinne vor, mit de­nen fest­ge­stellt wurde, dass an der in einem förm­lich fest­ge­leg­ten Sa­nie­rungs­ge­biet be­le­ge­nen Ei­gen­tums­woh­nung in dem dort be­zeich­ne­ten Um­fang Mo­der­ni­sie­rungs- und In­stand­set­zungsmaßnah­men i.S.d. §177 BauGB nach dem Er­werb durch­geführt wor­den wa­ren. Die Maßnah­men erfüll­ten die ent­schei­den­den Vor­aus­set­zun­gen des § 7h Abs. 1 EStG und wa­ren des­halb begüns­tigt.

Link­hin­weis:

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