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Erbschaftsteuerreform - erste Praxiserfahrungen

Das politische Kräftemessen um die Reform der Erbschaftsteuer suchte seinesgleichen. Jetzt besteht Rechtssicherheit für Unternehmer. Doch wie praxistauglich ist die Reform?

Alles beim Alten?

Am 14.10.2016 wurde dem zähen Ringen um die Anpassung des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ein Ende bereitet. Auf den ersten Blick wirken die Änderungen durch die Reform gar nicht so dramatisch: Es bleibt wie bisher bei demselben Betriebsvermögen, das erbschaftsteuerlich begünstigt werden kann. Auch hält der Gesetzgeber weiter an einem - leicht modifizierten - Verwaltungsvermögenskatalog fest.

Erbschaftsteuerreform - erste Praxiserfahrungen© Thinkstock


Systemwechsel im Hinblick auf das sog. Verwaltungsvermögen

Auf den zweiten Blick zeigt sich aber, dass die Änderungen doch weit reichender sind und kleine wie große Unternehmen gleichermaßen betreffen. Warum? Der Gesetzgeber hat sich in Bezug auf das Verwaltungsvermögen zu einem Systemwechsel durchgerungen. Während bisher Verwaltungsvermögen erbschaftsteuerlich begünstigt werden konnte, wenn es nicht mehr als die Hälfte des Vermögens betrug, unterliegt dieses nun in vollem Umfang der Besteuerung - von einem sog. Schmutzzuschlag in Höhe von 10 % einmal abgesehen.

Dies führt für alle betroffenen Unternehmensnachfolgen grundsätzlich zu einer höheren Belastung an Erbschaftsteuer. Die nach bisherigem Recht bestehenden Gestaltungsspielräume wurden hierdurch zunichte gemacht. Das wichtigste Gestaltungsziel ist jetzt, begünstigtes Vermögen zu schaffen und Verwaltungsvermögen zu vermeiden. In Konzernstrukturen wird es eine große Herausforderung, dies zu überwachen und auf konsolidierter Basis auch unterjährig im Blick zu behalten.

Des Weiteren wurde erstmals eine 90 %-Grenze für Verwaltungsvermögen als zusätzliche Voraussetzung für die Inanspruchnahme jeglicher Verschonungsregelungen bei unentgeltlichen Unternehmensübertragungen eingeführt. Dies stellt die Praxis eine weitere Hürde für die  Verschonung dar. Wird der 90 %-Test nicht bestanden, wird das gesamte begünstigungsfähige Vermögen von der Verschonung ausgenommen. Im Einzelfall kann es von Vorteil sein, nicht begünstigtes Verwaltungsvermögen in das Privatvermögen zu überführen, um die Verschonungsregelungen für das begünstigte Vermögen anwenden zu können. Betroffen von dieser Regelung können auch Unternehmen mit hohen Beständen an Finanzmitteln und Schulden sein. Denn es ist keine Saldierung vorgesehen. Somit kann die 90 %-Grenze schnell überschritten sein. In diesem Punkt hat der Gesetzgeber in inkonsistenter und verfassungsrechtlich bedenklicher Weise versucht, Gestaltungsmissbrauch zu unterbinden. Dabei hat er bedauerlicherweise den Kreis der betroffenen Unternehmen übermäßig ausgedehnt.

Bei einer Erbschaft, nicht jedoch bei Schenkungen, kann Verwaltungsvermögen rückwirkend in begünstigtes Vermögen umqualifiziert werden. Dies setzt voraus, dass die Vorgaben der sog. Investitionsklausel erfüllt werden. Dazu muss das Verwaltungsvermögen nach einem bereits vom Erblasser vorgefassten Plan innerhalb von zwei Jahren ab dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer in Vermögensgegenstände innerhalb des vom Erblasser erworbenen, begünstigungsfähigen Vermögens investiert werden. Das Problem: Das Vorliegen dieser Investitionsklausel wird vielfach schon an rechtlichen und tatsächlichen Hürden scheitern. Denn der Nachweis, dass der Erwerb aufgrund eines vom Erblasser vorgefassten Plans erfolgt, wird in der Praxis nur schwer zu erbringen sein.

Etwaige Entlastung durch Änderung der Bewertung

Auch wenn die Neuregelung zur Besteuerung von Verwaltungsvermögen regelmäßig zu einer höheren Steuerbelastung führen dürfte, ist eine Steuererleichterung durch die Änderung der Bewertung des Unternehmens zu erwarten. Diese kommt bereits rückwirkend seit dem 1.1.2016 zur Anwendung. Erfolgt diese nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren, führt der nun gesetzlich vorgegebene Kapitalisierungsfaktor regelmäßig zu niedrigeren gemeinen Werten, die der Besteuerung zu Grunde zu legen sind.

Übertragung von Unternehmensvermögen unterhalb der Großerwerbsschwelle

Grundsätzlich wird Unternehmensvermögen wie bisher durch die Regelverschonung in Höhe von 85 % und den Abzugsbetrag in Höhe von 150.000 Euro bzw. optional die Vollverschonung, d.h. der kompletten Steuerfreistellung, begünstigt. Voraussetzung ist jeweils, dass  entsprechende Behaltensfristen und Mindestlohnsummen eingehalten werden. Die bisherige Ausnahme von der Mindestlohnsumme für kleine Betriebe wurde modifiziert und auf Betriebe mit bis zu fünf Beschäftigten zurückgefahren. Bei Betrieben bis zu 15 Beschäftigten gelten stufenweise geringere Mindestlohnsummengrenzen.

Sowohl die Regel-, als auch die Optionsverschonung kommen jedoch nicht zur Anwendung, wenn es sich um einen Großerwerb handelt. Hierunter fallen Erwerbe von mehr als 26 Mio. Euro begünstigtem Vermögen. Gestaltungsziel muss es deshalb sein, diese Erwerbsschwelle in zeitlicher und persönlicher Hinsicht mehrfach zu nutzen. Dafür ist es sinnvoll, wie im Bereich der privaten Vermögensnachfolge, in Zehnjahresfristen zu denken. In persönlicher Hinsicht bietet es sich an, den Erwerb auf mehrere Personen zu verteilen, da die Erwerbsschwelle pro Person anzuwenden ist. Das Unternehmen kann z.B. nicht nur auf ein Kind, sondern auf mehrere Kinder übertragen werden, sollte dies auch aus unternehmerischer Sicht sinnvoll sein. Alternativ bzw. kumulativ kann der Generationensprung vorgenommen werden. Das ist insbesondere auch bei der Testamentsgestaltung für die Restbeteiligung des Unternehmers wegen der Gefahr der Zusammenrechnung innerhalb eines Zehnjahreszeitraums mit vor dem 1.7.2016 vollzogenen Erwerben zu erwägen. Als weitere Erwerber kommen z.B. eine Familienstiftung oder eine gemeinnützige Stiftung in Betracht, letztere ohne betragsmäßige Deckelung auf 26 Mio. Euro.

Des Weiteren wird mit Blick auf die Höhe der Erwerbsschwelle auch die Unternehmensbewertung eine größere Rolle als in der Vergangenheit spielen. Als Gestaltung kann es sich anbieten, wirtschaftliche Krisenzeiten zur Schenkung zu nutzen, da dann der Unternehmenswert entsprechend niedriger ist, d.h. prozentual vom Unternehmen bzw. der Beteiligung mehr innerhalb der Erwerbsschwelle von 26 Mio. Euro übertragen werden kann.

Unternehmen und Gesellschaften, bei denen die Erwerbsschwelle auch deshalb nicht überschritten wird, weil sich die Beteiligungen auf zahlreiche Gesellschafter bzw. Nachfolger verteilen, müssen ihre Nachfolgekonzepte somit lediglich punktuell an die neue Rechtslage anpassen.

Vergünstigung bei Familiengesellschaften

Familiengesellschaften werden durch einen sog. Vorab-Abschlag von bis zu 30 % des gemeinen Werts der Beteiligung weiter entlastet. Dieser Vorab-Abschlag mindert den Wert des begünstigten Vermögens vor Anwendung der Regelverschonung von 85 %. Wird die Optionsverschonung gewählt, spielt der Vorab-Abschlag grundsätzlich keine Rolle. Allerdings kann der Vorab-Abschlag interessant sein, wenn sich der Wert des begünstigten Betriebsvermögens in der Nähe der 26-Mio.-Euro-Erwerbsschwelle für Großerwerbe bewegt und dadurch noch unter diese Schwelle gedrückt werden kann.

Die Anwendung des Vorab-Abschlags setzt aber voraus, dass der Erhalt des Unternehmens durch gesellschaftsvertragliche Beschränkungen hinsichtlich Entnahmen, Abfindungen und Verfügungen langfristig sichergestellt wird. Die Verfügungsbeschränkungen müssen zwei Jahre vor und 20 Jahre nach dem Erwerb bestehen. Diese unverhältnismäßig hohen Anforderungen dürften in in der Praxis nur schwerlich eingehalten werden können. Es bleibt damit abzuwarten, ob die Entlastung praxistauglich ist. Zudem wird bereits moniert, dass der Vorab-Abschlag einer verfassungsrechtlichen Prüfung nicht standhält.

Um sich dennoch alle Optionen offen zu halten, sollten die Auflagen für den Vorab-Abschlag möglichst erfüllt werden. Zu einem späteren Zeitpunkt kann sich der Steuerpflichtige aus dieser ohne Antrag anzuwendenden zusätzlichen Verschonung immer noch durch einen bewussten Verstoß gegen die Entnahme-/Ausschüttungsrestriktionen ausklinken. Dies kann z. B. der Fall sein, wenn der Unternehmenswert bestandskräftig festgestellt wurde und somit das steuerliche Risiko ermittelbar ist, aber die Bindung an die nachlaufende 20-Jahresfrist nicht erwünscht wird.
 
Familiengesellschaften, sollten vor diesem Hintergrund aufgrund der zweijährigen Vorlaufzeit zeitnah ihre Gesellschaftsverträge bzw. Satzungen  überprüfen und ggf. an das neue Recht anpassen. Es empfiehlt sich zudem,  im Gesellschaftsvertrag, etwa im Bereich der Modalitäten für eine Abänderung des Gesellschaftsvertrags, einen Hinweis auf den Vorab-Abschlag zu verankern. Ansonsten besteht die Gefahr, dass zu einem späteren Zeitpunkt niemand mehr an diesen speziellen Verschonungsabschlag denkt mit der Folge, dass der Vorab-Abschlag rückwirkend ungewollt entfällt.

Deutliche Verschärfungen bei Großerwerben

Beim Erwerb von begünstigten Vermögen von mehr als 26 Mio. Euro kann die Anwendung eines Abschmelzmodells beantragt werden. Nach diesem Abschmelzmodell reduziert sich die zu gewährende Verschonung, je höher der Erwerb ist. Sie entfällt komplett bei rund 90 Mio. Euro. Auch dieser verringerte Verschonungsabschlag setzt wie der normale Verschonungsabschlag voraus, dass die jeweiligen Mindestlohnsummen und Behaltensregelungen eingehalten werden.

Alternativ hierzu können Erwerber großer Betriebsvermögen eine  Verschonungsbedarfsprüfung beantragen. Dann wird dem Erwerber wird die Erbschaftsteuer ganz oder teilweise erlassen, soweit die auf den Erwerb zu zahlende Steuer die Hälfte seines nicht begünstigten Vermögens - und zwar auch seinesPrivatvermögens - übersteigt. Dem nicht genug: Auch künftiges nicht begünstigtes Vermögen, das der Erwerber innerhalb der nachfolgenden zehn Jahre von Todes wegen oder durch Schenkung erwirbt, muss bei der Ermittlung des verfügbaren Vermögens berücksichtigt werden. Und auch hier sind die für eine Vollverschonung verschärften Vorgaben zur Behaltensfrist sowie zur Mindestlohnsumme einzuhalten. Dies stellt sowohl für die Finanzverwaltung als auch für den Erwerber eine deutliche Mehrbelastung, verbunden mit einer eventuellen Nachversteuerung des ursprünglichen Erwerbs, dar.

Dadurch kann die Steuerbelastung auf das Verwaltungs- bzw. das Privatvermögen je nach Steuerklasse 80 % oder mehr betragen. Zudem ist zu bedenken, dass das verfügbare Vermögen des Erwerbers bei einem ratierlichen Erwerb des begünstigen Vermögens mehrfach als verfügbares Vermögen eingestuft werden kann. Diese extrem hohe Steuerbelastung führt dazu, dass jeder Großunternehmer eine Erbschaftsteuerplanung für den Fall seines Todes implementieren sollte.

Ziel auf Unternehmensebene muss sein, möglichst vollumfänglich die Erlassvoraussetzungen zu schaffen, d.h. begünstigtes Vermögen zu erzeugen (Verwaltungsvermögen maximal 10%). Dies hat im Idealfall den Vorteil, dass der Steuererlass den maximalen Umfang erreichen kann, kein Verwaltungsvermögen zur Steuerzahlung eingesetzt werden muss und das optimierte Gesamtpaket auf den Wunschnachfolger übertragen werden kann, d.h. nicht auf unterschiedliche Erwerber übertragen werden muss. Des Weiteren sollte das begünstigte Vermögen gestärkt und das Privatvermögen geschwächt werden. Als weitere Gestaltungsmöglichkeit bietet sich an, das verfügbare Privatvermögen auf eine andere Person im Todesfall übergehen zu lassen. Der ideale Übertragungsempfänger ist der Ehe- oder Lebenspartner, wenn diesem ein besonderer Freibetrag in Höhe der tatsächlichen bzw. fiktiven Zugewinnausgleichsforderung zusteht. Gestaltungsziel ist damit: Die sehr werthaltige Unternehmensbeteiligung, die ausschließlich aus begünstigtem Vermögen besteht, wird auf einen Erwerber übertragen. Dieser hat kein verfügbares Vermögen (mehr), da er sein eigenes Vermögen vor dem Erwerb z.B. auf seine Kinder übertragen hat. Als weiterer erbschaftsteueroptimierter Erwerber könnte unter bestimmten Voraussetzungen eine Familienstiftung dienen, die für den Zweck der Aufnahme der Unternehmensbeteiligung gegründet wird. Sie kann im Idealfall den kompletten Steuererlass im Rahmen der Verschonungsbedarfsprüfung beantragen, da sie kein sonstiges Vermögen hat.

Für die Erbschafsteuerplanung bei Großunternehmen beginnt also eine neue Zeitrechnung. Sie muss zugleich beim Erblasser/Schenker, auf Unternehmensebene und beim Erwerber ansetzen. Zudem sind die Nachlauffristen im Auge zu behalten, um ein optimales steuerliches Ergebnis zu erreichen. Dabei scheint das Bundesministerium für Finanzen die Ansicht zu vertreten, dass nicht nur die Erwerbe ab dem 1.7.2016, sondern auch Erwerbe unter dem alten Erbschaftsteuerrecht bei der Prüfung der Erwerbsschwelle von 26 Mio. Euro zusammenzurechnen sind. Dadurch besteht die Gefahr, dass auch Übertragende in das hochkomplexe Verschonungssystem für Großerwerbe hineingeraten, die damit aufgrund der in der Vergangenheit umgesetzten vorweggenommenen Unternehmensnachfolge nicht gerechnet haben.

Besonderes Augenmerk wird in der Praxis darauf zu legen sein, ob bei einem Großerwerb die Verschonungsbedarfsprüfung oder das Abschmelzmodell gewählt wird. Für beide Begünstigungsformen müssen beantragt werden. Allerdings ist der Antrag auf Anwendung des Abschmelzmodells unwiderruflich und schließt einen Antrag auf Verschonungsbedarfsprüfung für denselben Erwerb aus. Probleme ergeben sind bei dem Zusammenspiel beider Anträge dann, wenn innerhalb der Zehnjahresfrist ein weiterer Erwerb, sei es durch Schenkung oder Erbschaft, hinzukommt. Dann kann die Zusammenrechnung dazu führen, dass der ursprünglich erwartete Verschonungsabschlag infolge der Zusammenrechnung geringer ausfällt und sich im Nachhinein als wirtschaftlich nachteilig herausstellt.

Steuerstundung nur noch in geringerem Umfang

Muss im Falle eines Erwerbs von Todes wegen die Erbschaftsteuer aus dem Privatvermögen gezahlt werden, besteht die Möglichkeit der Stundung. Diese wurde aber im Rahmen der Reform eingeschränkt. Sie besteht nur noch für sieben Jahre. Dabei ist lediglich das erste Jahr zins- und tilgungsfrei. Danach fällt eine Verzinsung von sechs Prozent und eine jährliche Tilgung in Höhe von je einem Sechstel an. Die Möglichkeit der Stundung endet, wenn der Erbe Anteile an Dritte weitergibt.

Fazit

Zwar mag die Erbschaftsteuerreform auf den ersten Blick als der zunächst propagierte „Minimaleingriff“ in das bestehende Recht erscheinen. Bei genauerer Prüfung zeigen sich jedoch zahlreiche steuerliche Fallstricke, die bei der Planung einer Unternehmensnachfolge zu berücksichtigen sind. Jedenfalls sollte die etwaige Steuerbelastung eines zu übertragenden Unternehmens nach der Erbschaftsteuerreform neu gerechnet werden. Vor allem die Änderung in Bezug auf die Besteuerung von Verwaltungsvermögen mag für viele andernfalls zu bösen Überraschungen führen.

Letztendlich benötigt jeder Unternehmer eine auf seine konkrete Situation maßgeschneiderte Erbschaftsteuerplanung. Ein Denken in langfristigen Übertragungszyklen und die Einbeziehung des Privatvermögens aller Beteiligten und dessen Verteilung innerhalb der Familie bis hin zur Einbindung von Familienstiftungen und der übernächsten Erbengeneration sind neue Anforderungen in Folge der Gesetzesreform. Begünstigtes und nicht begünstigtes Vermögen sollten möglichst langfristig rechtlich und wirtschaftlich separiert und gesondert übertragen werden. Aufgrund der betragsmäßigen Beschränkung sollte bei großen Vermögen frühzeitig geschenkt werden. Ein Vorziehen von Schenkungen in ein frühes Lebensalter bei Schenker und Beschenkten erfordert neue Überlegungen zur Ordnung des Vermögens der Familie und zu den geltenden Spielregeln („Family-Governance“). Auch eine rechtliche Verselbständigung in Form von Stiftungen dürfte immer häufiger eine Planungsoption darstellen. Zudem ist die Ertragsteuerbetrachtung in die Gestaltung von Schenkungs- und Übertragungsvorgängen mit einzubeziehen.


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