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Erbschaftsteuerreform - erste Praxiserfahrungen

Das politische Kräftemessen um die Reform der Erbschaftsteuer suchte seinesgleichen. Jetzt besteht Rechtssicherheit für Unternehmer. Doch wie praxistauglich ist die Reform?

Alles beim Alten?

Am 14.10.2016 wurde dem zähen Rin­gen um die Anpas­sung des Erb­schaft- und Schen­kung­steu­er­rechts an die Recht­sp­re­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ein Ende berei­tet. Auf den ers­ten Blick wir­ken die Ände­run­gen durch die Reform gar nicht so dra­ma­tisch: Es bleibt wie bis­her bei dem­sel­ben Betriebs­ver­mö­gen, das erb­schaft­steu­er­lich begüns­tigt wer­den kann. Auch hält der Gesetz­ge­ber wei­ter an einem - leicht modi­fi­zier­ten - Ver­wal­tungs­ver­mö­gens­ka­ta­log fest.

Erbschaftsteuerreform - erste Praxiserfahrungen© Thinkstock


Sys­tem­wech­sel im Hin­blick auf das sog. Ver­wal­tungs­ver­mö­gen

Auf den zwei­ten Blick zeigt sich aber, dass die Ände­run­gen doch weit rei­chen­der sind und kleine wie große Unter­neh­men glei­cher­ma­ßen betref­fen. Warum? Der Gesetz­ge­ber hat sich in Bezug auf das Ver­wal­tungs­ver­mö­gen zu einem Sys­tem­wech­sel durch­ge­run­gen. Wäh­rend bis­her Ver­wal­tungs­ver­mö­gen erb­schaft­steu­er­lich begüns­tigt wer­den konnte, wenn es nicht mehr als die Hälfte des Ver­mö­gens betrug, unter­liegt die­ses nun in vol­lem Umfang der Besteue­rung - von einem sog. Sch­mutz­zu­schlag in Höhe von 10 % ein­mal abge­se­hen.

Dies führt für alle betrof­fe­nen Unter­neh­mens­nach­fol­gen grund­sätz­lich zu einer höhe­ren Belas­tung an Erb­schaft­steuer. Die nach bis­he­ri­gem Recht beste­hen­den Gestal­tungs­spiel­räume wur­den hier­durch zunichte gemacht. Das wich­tigste Gestal­tungs­ziel ist jetzt, begüns­tig­tes Ver­mö­gen zu schaf­fen und Ver­wal­tungs­ver­mö­gen zu ver­mei­den. In Kon­zern­struk­tu­ren wird es eine große Her­aus­for­de­rung, dies zu über­wa­chen und auf kon­so­li­dier­ter Basis auch unter­jäh­rig im Blick zu behal­ten.

Des Wei­te­ren wurde erst­mals eine 90 %-Grenze für Ver­wal­tungs­ver­mö­gen als zusätz­li­che Vor­aus­set­zung für die Inan­spruch­nahme jeg­li­cher Ver­scho­nungs­re­ge­lun­gen bei unent­gelt­li­chen Unter­neh­mens­über­tra­gun­gen ein­ge­führt. Dies stellt die Pra­xis eine wei­tere Hürde für die  Ver­scho­nung dar. Wird der 90 %-Test nicht bestan­den, wird das gesamte begüns­ti­gungs­fähige Ver­mö­gen von der Ver­scho­nung aus­ge­nom­men. Im Ein­zel­fall kann es von Vor­teil sein, nicht begüns­tig­tes Ver­wal­tungs­ver­mö­gen in das Pri­vat­ver­mö­gen zu über­füh­ren, um die Ver­scho­nungs­re­ge­lun­gen für das begüns­tigte Ver­mö­gen anwen­den zu kön­nen. Betrof­fen von die­ser Rege­lung kön­nen auch Unter­neh­men mit hohen Bestän­den an Finanz­mit­teln und Schul­den sein. Denn es ist keine Sal­die­rung vor­ge­se­hen. Somit kann die 90 %-Grenze sch­nell über­schrit­ten sein. In die­sem Punkt hat der Gesetz­ge­ber in inkon­sis­ten­ter und ver­fas­sungs­recht­lich bedenk­li­cher Weise ver­sucht, Gestal­tungs­miss­brauch zu unter­bin­den. Dabei hat er bedau­er­li­cher­weise den Kreis der betrof­fe­nen Unter­neh­men über­mä­ßig aus­ge­dehnt.

Bei einer Erb­schaft, nicht jedoch bei Schen­kun­gen, kann Ver­wal­tungs­ver­mö­gen rück­wir­kend in begüns­tig­tes Ver­mö­gen umqua­li­fi­ziert wer­den. Dies setzt vor­aus, dass die Vor­ga­ben der sog. Inves­ti­ti­ons­klau­sel erfüllt wer­den. Dazu muss das Ver­wal­tungs­ver­mö­gen nach einem bereits vom Erblas­ser vor­ge­fass­ten Plan inn­er­halb von zwei Jah­ren ab dem Zeit­punkt der Ent­ste­hung der Steuer in Ver­mö­gens­ge­gen­stände inn­er­halb des vom Erblas­ser erwor­be­nen, begüns­ti­gungs­fähi­gen Ver­mö­gens inves­tiert wer­den. Das Pro­b­lem: Das Vor­lie­gen die­ser Inves­ti­ti­ons­klau­sel wird viel­fach schon an recht­li­chen und tat­säch­li­chen Hür­den schei­tern. Denn der Nach­weis, dass der Erwerb auf­grund eines vom Erblas­ser vor­ge­fass­ten Plans erfolgt, wird in der Pra­xis nur schwer zu erbrin­gen sein.

Etwaige Ent­las­tung durch Ände­rung der Bewer­tung

Auch wenn die Neu­re­ge­lung zur Besteue­rung von Ver­wal­tungs­ver­mö­gen regel­mä­ßig zu einer höhe­ren Steu­er­be­las­tung füh­ren dürfte, ist eine Steuer­er­leich­te­rung durch die Ände­rung der Bewer­tung des Unter­neh­mens zu erwar­ten. Diese kommt bereits rück­wir­kend seit dem 1.1.2016 zur Anwen­dung. Erfolgt diese nach dem ver­ein­fach­ten Ertrags­wert­ver­fah­ren, führt der nun gesetz­lich vor­ge­ge­bene Kapi­ta­li­sie­rungs­fak­tor regel­mä­ßig zu nie­d­ri­ge­ren gemei­nen Wer­ten, die der Besteue­rung zu Grunde zu legen sind.

Über­tra­gung von Unter­neh­mens­ver­mö­gen unter­halb der Gro­ßer­werbs­schwelle

Grund­sätz­lich wird Unter­neh­mens­ver­mö­gen wie bis­her durch die Regel­ver­scho­nung in Höhe von 85 % und den Abzugs­be­trag in Höhe von 150.000 Euro bzw. optio­nal die Voll­ver­scho­nung, d.h. der kom­p­let­ten Steu­er­f­rei­stel­lung, begüns­tigt. Vor­aus­set­zung ist jeweils, dass  ent­sp­re­chende Behal­tens­fris­ten und Min­dest­lohn­sum­men ein­ge­hal­ten wer­den. Die bis­he­rige Aus­nahme von der Min­dest­lohn­summe für kleine Betriebe wurde modi­fi­ziert und auf Betriebe mit bis zu fünf Beschäf­tig­ten zurück­ge­fah­ren. Bei Betrie­ben bis zu 15 Beschäf­tig­ten gel­ten stu­fen­weise gerin­gere Min­dest­lohn­sum­men­g­ren­zen.

Sowohl die Regel-, als auch die Opti­ons­ver­scho­nung kom­men jedoch nicht zur Anwen­dung, wenn es sich um einen Gro­ßer­werb han­delt. Hier­un­ter fal­len Erwerbe von mehr als 26 Mio. Euro begüns­tig­tem Ver­mö­gen. Gestal­tungs­ziel muss es des­halb sein, diese Erwerbs­schwelle in zeit­li­cher und per­sön­li­cher Hin­sicht mehr­fach zu nut­zen. Dafür ist es sinn­voll, wie im Bereich der pri­va­ten Ver­mö­gens­nach­folge, in Zehn­jah­res­fris­ten zu den­ken. In per­sön­li­cher Hin­sicht bie­tet es sich an, den Erwerb auf meh­rere Per­so­nen zu ver­tei­len, da die Erwerbs­schwelle pro Per­son anzu­wen­den ist. Das Unter­neh­men kann z.B. nicht nur auf ein Kind, son­dern auf meh­rere Kin­der über­tra­gen wer­den, sollte dies auch aus unter­neh­me­ri­scher Sicht sinn­voll sein. Alter­na­tiv bzw. kumu­la­tiv kann der Gene­ra­tio­nen­sprung vor­ge­nom­men wer­den. Das ist ins­be­son­dere auch bei der Tes­ta­ments­ge­stal­tung für die Rest­be­tei­li­gung des Unter­neh­mers wegen der Gefahr der Zusam­men­rech­nung inn­er­halb eines Zehn­jah­res­zei­traums mit vor dem 1.7.2016 voll­zo­ge­nen Erwer­ben zu erwä­gen. Als wei­tere Erwer­ber kom­men z.B. eine Fami­li­en­s­tif­tung oder eine gemein­nüt­zige Stif­tung in Betracht, letz­tere ohne betrags­mä­ß­ige Decke­lung auf 26 Mio. Euro.

Des Wei­te­ren wird mit Blick auf die Höhe der Erwerbs­schwelle auch die Unter­neh­mens­be­wer­tung eine grö­ßere Rolle als in der Ver­gan­gen­heit spie­len. Als Gestal­tung kann es sich anbie­ten, wirt­schaft­li­che Kri­sen­zei­ten zur Schen­kung zu nut­zen, da dann der Unter­neh­mens­wert ent­sp­re­chend nie­d­ri­ger ist, d.h. pro­zen­tual vom Unter­neh­men bzw. der Betei­li­gung mehr inn­er­halb der Erwerbs­schwelle von 26 Mio. Euro über­tra­gen wer­den kann.

Unter­neh­men und Gesell­schaf­ten, bei denen die Erwerbs­schwelle auch des­halb nicht über­schrit­ten wird, weil sich die Betei­li­gun­gen auf zahl­rei­che Gesell­schaf­ter bzw. Nach­fol­ger ver­tei­len, müs­sen ihre Nach­fol­ge­kon­zepte somit ledig­lich punk­tu­ell an die neue Rechts­lage anpas­sen.

Ver­güns­ti­gung bei Fami­li­en­ge­sell­schaf­ten

Fami­li­en­ge­sell­schaf­ten wer­den durch einen sog. Vorab-Abschlag von bis zu 30 % des gemei­nen Werts der Betei­li­gung wei­ter ent­las­tet. Die­ser Vorab-Abschlag min­dert den Wert des begüns­tig­ten Ver­mö­gens vor Anwen­dung der Regel­ver­scho­nung von 85 %. Wird die Opti­ons­ver­scho­nung gewählt, spielt der Vorab-Abschlag grund­sätz­lich keine Rolle. Aller­dings kann der Vorab-Abschlag inter­es­sant sein, wenn sich der Wert des begüns­tig­ten Betriebs­ver­mö­gens in der Nähe der 26-Mio.-Euro-Erwerbs­schwelle für Gro­ßer­werbe bewegt und dadurch noch unter diese Schwelle gedrückt wer­den kann.

Die Anwen­dung des Vorab-Abschlags setzt aber vor­aus, dass der Erhalt des Unter­neh­mens durch gesell­schafts­ver­trag­li­che Beschrän­kun­gen hin­sicht­lich Ent­nah­men, Abfin­dun­gen und Ver­fü­gun­gen lang­fris­tig sicher­ge­s­tellt wird. Die Ver­fü­g­ungs­be­schrän­kun­gen müs­sen zwei Jahre vor und 20 Jahre nach dem Erwerb beste­hen. Diese unver­hält­nis­mä­ßig hohen Anfor­de­run­gen dürf­ten in in der Pra­xis nur schwer­lich ein­ge­hal­ten wer­den kön­nen. Es bleibt damit abzu­war­ten, ob die Ent­las­tung pra­xi­s­taug­lich ist. Zudem wird bereits moniert, dass der Vorab-Abschlag einer ver­fas­sungs­recht­li­chen Prü­fung nicht stand­hält.

Um sich den­noch alle Optio­nen offen zu hal­ten, soll­ten die Aufla­gen für den Vorab-Abschlag mög­lichst erfüllt wer­den. Zu einem spä­te­ren Zeit­punkt kann sich der Steu­erpf­lich­tige aus die­ser ohne Antrag anzu­wen­den­den zusätz­li­chen Ver­scho­nung immer noch durch einen bewuss­ten Ver­stoß gegen die Ent­nahme-/Aus­schüt­tungs­re­s­trik­tio­nen aus­k­lin­ken. Dies kann z. B. der Fall sein, wenn der Unter­neh­mens­wert bestands­kräf­tig fest­ge­s­tellt wurde und somit das steu­er­li­che Risiko ermit­tel­bar ist, aber die Bin­dung an die nachlau­fende 20-Jah­res­frist nicht erwünscht wird.
 
Fami­li­en­ge­sell­schaf­ten, soll­ten vor die­sem Hin­ter­grund auf­grund der zwei­jäh­ri­gen Vor­lauf­zeit zeit­nah ihre Gesell­schafts­ver­träge bzw. Sat­zun­gen  über­prü­fen und ggf. an das neue Recht anpas­sen. Es emp­fiehlt sich zudem,  im Gesell­schafts­ver­trag, etwa im Bereich der Moda­li­tä­ten für eine Abän­de­rung des Gesell­schafts­ver­trags, einen Hin­weis auf den Vorab-Abschlag zu ver­an­kern. Ansons­ten besteht die Gefahr, dass zu einem spä­te­ren Zeit­punkt nie­mand mehr an die­sen spe­zi­el­len Ver­scho­nungs­ab­schlag denkt mit der Folge, dass der Vorab-Abschlag rück­wir­kend unge­wollt ent­fällt.

Deut­li­che Ver­schär­fun­gen bei Gro­ßer­wer­ben

Beim Erwerb von begüns­tig­ten Ver­mö­gen von mehr als 26 Mio. Euro kann die Anwen­dung eines Absch­melz­mo­dells bean­tragt wer­den. Nach die­sem Absch­melz­mo­dell redu­ziert sich die zu gewäh­rende Ver­scho­nung, je höher der Erwerb ist. Sie ent­fällt kom­p­lett bei rund 90 Mio. Euro. Auch die­ser ver­rin­gerte Ver­scho­nungs­ab­schlag setzt wie der nor­male Ver­scho­nungs­ab­schlag vor­aus, dass die jewei­li­gen Min­dest­lohn­sum­men und Behal­tens­re­ge­lun­gen ein­ge­hal­ten wer­den.

Alter­na­tiv hierzu kön­nen Erwer­ber gro­ßer Betriebs­ver­mö­gen eine  Ver­scho­nungs­be­darfs­prü­fung bean­tra­gen. Dann wird dem Erwer­ber wird die Erb­schaft­steuer ganz oder teil­weise erlas­sen, soweit die auf den Erwerb zu zah­lende Steuer die Hälfte sei­nes nicht begüns­tig­ten Ver­mö­gens - und zwar auch sei­ne­s­Pri­vat­ver­mö­gens - über­s­teigt. Dem nicht genug: Auch künf­ti­ges nicht begüns­tig­tes Ver­mö­gen, das der Erwer­ber inn­er­halb der nach­fol­gen­den zehn Jahre von Todes wegen oder durch Schen­kung erwirbt, muss bei der Ermitt­lung des ver­füg­ba­ren Ver­mö­gens berück­sich­tigt wer­den. Und auch hier sind die für eine Voll­ver­scho­nung ver­schärf­ten Vor­ga­ben zur Behal­tens­frist sowie zur Min­dest­lohn­summe ein­zu­hal­ten. Dies stellt sowohl für die Finanz­ver­wal­tung als auch für den Erwer­ber eine deut­li­che Mehr­be­las­tung, ver­bun­den mit einer even­tu­el­len Nach­ver­steue­rung des ursprüng­li­chen Erwerbs, dar.

Dadurch kann die Steu­er­be­las­tung auf das Ver­wal­tungs- bzw. das Pri­vat­ver­mö­gen je nach Steu­er­klasse 80 % oder mehr betra­gen. Zudem ist zu beden­ken, dass das ver­füg­bare Ver­mö­gen des Erwer­bers bei einem ratier­li­chen Erwerb des begüns­ti­gen Ver­mö­gens mehr­fach als ver­füg­ba­res Ver­mö­gen ein­ge­stuft wer­den kann. Diese ext­rem hohe Steu­er­be­las­tung führt dazu, dass jeder Groß­un­ter­neh­mer eine Erb­schaft­steu­er­pla­nung für den Fall sei­nes Todes imp­le­men­tie­ren sollte.

Ziel auf Unter­neh­mens­e­bene muss sein, mög­lichst voll­um­fäng­lich die Erlass­vor­aus­set­zun­gen zu schaf­fen, d.h. begüns­tig­tes Ver­mö­gen zu erzeu­gen (Ver­wal­tungs­ver­mö­gen maxi­mal 10%). Dies hat im Ideal­fall den Vor­teil, dass der Steuer­er­lass den maxi­ma­len Umfang errei­chen kann, kein Ver­wal­tungs­ver­mö­gen zur Steu­er­zah­lung ein­ge­setzt wer­den muss und das opti­mierte Gesamt­pa­ket auf den Wun­sch­nach­fol­ger über­tra­gen wer­den kann, d.h. nicht auf unter­schied­li­che Erwer­ber über­tra­gen wer­den muss. Des Wei­te­ren sollte das begüns­tigte Ver­mö­gen gestärkt und das Pri­vat­ver­mö­gen geschwächt wer­den. Als wei­tere Gestal­tungs­mög­lich­keit bie­tet sich an, das ver­füg­bare Pri­vat­ver­mö­gen auf eine andere Per­son im Todes­fall über­ge­hen zu las­sen. Der ideale Über­tra­gungs­emp­fän­ger ist der Ehe- oder Leben­s­part­ner, wenn die­sem ein beson­de­rer Frei­be­trag in Höhe der tat­säch­li­chen bzw. fik­ti­ven Zuge­winn­aus­g­leichs­for­de­rung zusteht. Gestal­tungs­ziel ist damit: Die sehr wert­hal­tige Unter­neh­mens­be­tei­li­gung, die aus­sch­ließ­lich aus begüns­tig­tem Ver­mö­gen besteht, wird auf einen Erwer­ber über­tra­gen. Die­ser hat kein ver­füg­ba­res Ver­mö­gen (mehr), da er sein eige­nes Ver­mö­gen vor dem Erwerb z.B. auf seine Kin­der über­tra­gen hat. Als wei­te­rer erb­schaft­steu­er­opti­mier­ter Erwer­ber könnte unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen eine Fami­li­en­s­tif­tung die­nen, die für den Zweck der Auf­nahme der Unter­neh­mens­be­tei­li­gung gegrün­det wird. Sie kann im Ideal­fall den kom­p­let­ten Steuer­er­lass im Rah­men der Ver­scho­nungs­be­darfs­prü­fung bean­tra­gen, da sie kein sons­ti­ges Ver­mö­gen hat.

Für die Erb­schaf­steu­er­pla­nung bei Groß­un­ter­neh­men beginnt also eine neue Zeit­rech­nung. Sie muss zug­leich beim Erblas­ser/Schen­ker, auf Unter­neh­mens­e­bene und beim Erwer­ber anset­zen. Zudem sind die Nachlauf­fris­ten im Auge zu behal­ten, um ein opti­ma­les steu­er­li­ches Ergeb­nis zu errei­chen. Dabei scheint das Bun­des­mi­nis­te­rium für Finan­zen die Ansicht zu ver­t­re­ten, dass nicht nur die Erwerbe ab dem 1.7.2016, son­dern auch Erwerbe unter dem alten Erb­schaft­steu­er­recht bei der Prü­fung der Erwerbs­schwelle von 26 Mio. Euro zusam­men­zu­rech­nen sind. Dadurch besteht die Gefahr, dass auch Über­tra­gende in das hoch­kom­plexe Ver­scho­nungs­sys­tem für Gro­ßer­werbe hin­ein­ge­ra­ten, die damit auf­grund der in der Ver­gan­gen­heit umge­setz­ten vor­weg­ge­nom­me­nen Unter­neh­mens­nach­folge nicht gerech­net haben.

Beson­de­res Augen­merk wird in der Pra­xis dar­auf zu legen sein, ob bei einem Gro­ßer­werb die Ver­scho­nungs­be­darfs­prü­fung oder das Absch­melz­mo­dell gewählt wird. Für beide Begüns­ti­gungs­for­men müs­sen bean­tragt wer­den. Aller­dings ist der Antrag auf Anwen­dung des Absch­melz­mo­dells unwi­der­ruf­lich und sch­ließt einen Antrag auf Ver­scho­nungs­be­darfs­prü­fung für den­sel­ben Erwerb aus. Pro­b­leme erge­ben sind bei dem Zusam­men­spiel bei­der Anträge dann, wenn inn­er­halb der Zehn­jah­res­frist ein wei­te­rer Erwerb, sei es durch Schen­kung oder Erb­schaft, hin­zu­kommt. Dann kann die Zusam­men­rech­nung dazu füh­ren, dass der ursprüng­lich erwar­tete Ver­scho­nungs­ab­schlag infolge der Zusam­men­rech­nung gerin­ger aus­fällt und sich im Nach­hin­ein als wirt­schaft­lich nach­tei­lig her­aus­s­tellt.

Steu­er­stun­dung nur noch in gerin­ge­rem Umfang

Muss im Falle eines Erwerbs von Todes wegen die Erb­schaft­steuer aus dem Pri­vat­ver­mö­gen gezahlt wer­den, besteht die Mög­lich­keit der Stun­dung. Diese wurde aber im Rah­men der Reform ein­ge­schränkt. Sie besteht nur noch für sie­ben Jahre. Dabei ist ledig­lich das erste Jahr zins- und til­gungs­f­rei. Danach fällt eine Ver­zin­s­ung von sechs Pro­zent und eine jähr­li­che Til­gung in Höhe von je einem Sechs­tel an. Die Mög­lich­keit der Stun­dung endet, wenn der Erbe Anteile an Dritte wei­ter­gibt.

Fazit

Zwar mag die Erb­schaft­steu­er­re­form auf den ers­ten Blick als der zunächst pro­pa­gierte „Mini­ma­l­ein­griff“ in das beste­hende Recht erschei­nen. Bei genaue­rer Prü­fung zei­gen sich jedoch zahl­rei­che steu­er­li­che Fall­s­tri­cke, die bei der Pla­nung einer Unter­neh­mens­nach­folge zu berück­sich­ti­gen sind. Jeden­falls sollte die etwaige Steu­er­be­las­tung eines zu über­tra­gen­den Unter­neh­mens nach der Erb­schaft­steu­er­re­form neu gerech­net wer­den. Vor allem die Ände­rung in Bezug auf die Besteue­rung von Ver­wal­tungs­ver­mö­gen mag für viele andern­falls zu bösen Über­ra­schun­gen füh­ren.

Letzt­end­lich benö­t­igt jeder Unter­neh­mer eine auf seine kon­k­rete Situa­tion maß­ge­schnei­derte Erb­schaft­steu­er­pla­nung. Ein Den­ken in lang­fris­ti­gen Über­tra­gungs­zy­k­len und die Ein­be­zie­hung des Pri­vat­ver­mö­gens aller Betei­lig­ten und des­sen Ver­tei­lung inn­er­halb der Fami­lie bis hin zur Ein­bin­dung von Fami­li­en­s­tif­tun­gen und der über­nächs­ten Erben­ge­ne­ra­tion sind neue Anfor­de­run­gen in Folge der Geset­zes­re­form. Begüns­tig­tes und nicht begüns­tig­tes Ver­mö­gen soll­ten mög­lichst lang­fris­tig recht­lich und wirt­schaft­lich sepa­riert und geson­dert über­tra­gen wer­den. Auf­grund der betrags­mä­ß­i­gen Beschrän­kung sollte bei gro­ßen Ver­mö­gen früh­zei­tig geschenkt wer­den. Ein Vor­zie­hen von Schen­kun­gen in ein frühes Lebensal­ter bei Schen­ker und Beschenk­ten erfor­dert neue Über­le­gun­gen zur Ord­nung des Ver­mö­gens der Fami­lie und zu den gel­ten­den Spiel­re­geln („Family-Gover­nan­ce“). Auch eine recht­li­che Ver­selb­stän­di­gung in Form von Stif­tun­gen dürfte immer häu­fi­ger eine Pla­nung­s­op­tion dar­s­tel­len. Zudem ist die Ertrag­steu­er­be­trach­tung in die Gestal­tung von Schen­kungs- und Über­tra­gungs­vor­gän­gen mit ein­zu­be­zie­hen.


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