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Entstrickungsbesteuerung des UmwStG 1995 ist unionsrechtswidrig

FG Hamburg 15.4.2015, 2 K 66/14

Nach der EuGH-Entscheidung vom 23.1.2014 (Az.: C-164/12 - DMC) steht fest, dass § 20 Abs. 3 u. Abs. 4 UmwStG 1995 unionsrechtswidrig ist. Schließlich verliert Deutschland nicht jedes Recht, die nicht realisierten Wertzuwächse im Zusammenhang mit der Einbringung von KG-Anteilen in eine inländische GmbH gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen durch österreichische Kapitalgesellschaften zu besteuern.

Der Sach­ver­halt:
Zwei in Öst­er­reich ansäs­sige Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten - spä­ter zur Klä­ge­rin ver­sch­mol­zen - waren Kom­man­di­tis­ten einer deut­schen KG und zug­leich Gesell­schaf­ter der Kom­p­le­men­tärin, einer deut­schen GmbH. Sie brach­ten ihre Anteile an der KG im Wege der Sach­ein­lage gegen Gewäh­rung von Gesell­schaft­s­an­tei­len zum Buch­wert in die GmbH ein. Das Finanz­amt setzte dem­ge­gen­über den Teil­wert an und deckte damit die stil­len Reser­ven auf ("Ent­s­tri­ckung"). Dies alles geschah auf der Grund­lage von § 20 Abs. 3 u. Abs. 4 UmwStG 1995, weil Deut­sch­land das Besteue­rungs­recht hin­sicht­lich des Gewinns aus einer Ver­äu­ße­rung der erlang­ten GmbH-Anteile ver­liere. Nach dem Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men stehe die­ses Recht Öst­er­reich als dem Ansäs­sig­keits­staat der GmbH-Gesell­schaf­ter Öst­er­reich zu.

Mit der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage machte die Klä­ge­rin gel­tend, die Sofort­be­steue­rung der stil­len Reser­ven ver­stoße gegen Uni­ons­recht, weil bei im Inland ansäs­si­gen Gesell­schaf­tern die Buch­werte hät­ten fort­ge­führt wer­den kön­nen und es fol­g­lich nicht zu einem Ver­äu­ße­rungs­ge­winn komme. Auf das Vor­a­b­ent­schei­dung­s­er­su­chen des FG hatte der EuGH ent­schie­den, dass sich die ange­grif­fene Rege­lung als Beschrän­kung der Kapi­tal­ver­kehrs­f­rei­heit erweise, aber zur aus­ge­wo­ge­nen Auf­tei­lung der Besteue­rungs­be­fug­nis zwi­schen den Mit­g­lieds­staa­ten gerecht­fer­tigt sei. Der EuGH hatte aller­dings den Vor­be­halt gemacht, dass dies nur dann gelte, wenn Deut­sch­land tat­säch­lich jedes Recht ver­liere, die nicht rea­li­sier­ten Wert­zu­wächse, etwa auch bei der Fest­set­zung der Kör­per­schaft­steuer bei der auf­neh­men­den Gesell­schaft, zu besteu­ern (Urt. v. 23.1.2014, Az C-164/12).

Um die­sen Vor­be­halt hatte sich in der Fach­li­te­ra­tur ein hef­ti­ger Streit ent­wi­ckelt, sodass auch nach der EuGH-Ent­schei­dung unge­wiss erschien, ob die Rege­lung uni­ons­rechts­wid­rig ist oder nicht. Das FG gab der vor­lie­gen­den Klage statt. Die Revi­sion zum BFH wurde nicht zuge­las­sen.

Die Gründe:
Der ange­grif­fene Fest­stel­lungs­be­scheid war rechts­wid­rig, soweit darin ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn für den hier strei­ti­gen Ein­brin­gungs­vor­gang unter Berück­sich­ti­gung des Teil­wer­tes nach Maß­g­abe von § 20 Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 UmwStG 1995 ans­telle des Buch­werts fest­ge­s­tellt wor­den war.

Die Sofort­be­steue­rung war uni­ons­rechts­wid­rig, weil Deut­sch­land tat­säch­lich nicht jedes Besteue­rungs­recht an den stil­len Reser­ven des ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gens ver­lo­ren hat. Aus der Ein­brin­gung zu Buch­wer­ten resul­tiert grund­sätz­lich eine dop­pelte Steu­er­ver­s­tri­ckung und zwar des ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gens bei der Kapi­tal­ge­sell­schaft sowie der ein­brin­gungs­ge­bo­re­nen Anteile des Anteils­eig­ners. Wäh­rend Deut­sch­land kein Besteue­rungs­recht an den ein­brin­gungs­ge­bo­re­nen Antei­len erlangt, unter­lie­gen ihrem Besteue­rungs­zu­griff wei­ter­hin die stil­len Reser­ven im ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gen, d.h. an dem durch den Ein­brin­gungs­vor­gang "ange­rei­cher­ten" Betriebs­ver­mö­gen der Kapi­tal­ge­sell­schaft. Die dort vor­han­de­nen stil­len Reser­ven unter­lie­gen unzwei­fel­haft wei­ter­hin der deut­schen Besteue­rung.

Der Senat und mit ihm das weit über­wie­gende Schrift­tum ver­steht den EuGH in der Weise, dass es für die Frage des Fort­be­ste­hens des  Besteue­rungs­rechts auf die sach­li­che Steu­erpf­licht, d.h. die mög­li­che Fort­füh­rung der Buch­werte bei der auf­neh­men­den Gesell­schaft ankommt. Dem EuGH reicht die Ver­haf­tung der stil­len Reser­ven durch den Ansatz des Buch­wer­tes bei der über­neh­men­den Gesell­schaft aus. Die ein­ma­lige Erfas­sung der stil­len Reser­ven soll gewähr­leis­tet sein, ohne dass es dar­auf ankommt, dass es gerade der­selbe Steu­erpf­lich­tige ist, bei dem diese besteu­ert wer­den.

Diese Betrach­tung kor­res­pon­diert auch mit der Sys­te­ma­tik der Richt­li­nie 90/433/EWG des Rates vom 23.7.1990 über das gemein­same Steu­er­sys­tem für Fusio­nen, Spal­tun­gen, die Ein­brin­gung von Unter­neh­mens­tei­len und den Aus­tausch von  Antei­len, die Gesell­schaf­ten ver­schie­de­ner Mit­g­lied­staa­ten betref­fen (Fusi­ons­richt­li­nie), die bei grenz­über­sch­rei­ten­den Umstruk­tu­rie­run­gen grund­sätz­lich nicht die Ver­dop­pe­lung der stil­len Reser­ven auf der Ebene der Gesell­schaft und der Ebene der Gesell­schaf­ter ver­langt bzw. sie mit der Fusi­ons­richt­li­nie für unve­r­ein­bar hält.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text des Urteils ist erhält­lich auf dem Jus­tiz­por­tal Ham­burg.
  • Um direkt zu dem Voll­text zu kom­men, kli­cken Sie bitte (pdf-Doku­ment) hier .
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