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Entlastungsanspruch des Verwenders von Energieerzeugnissen setzt keine Festsetzung und Entrichtung der Energiesteuer voraus

BFH 20.9.2016, VII R 7/16

Für die Erfüllung des Tatbestandsmerkmals der nachweislichen Versteuerung in § 51 Abs. 1 EnergieStG ist die Entstehung der Energiesteuer für das verwendete Energieerzeugnis nicht ausreichend. Der Entlastungsanspruch nach § 51 Abs. 1 EnergieStG entsteht mit der Verwendung des von einem Lieferer in der Regel gegen Rechnung bezogenen Energieerzeugnisses und ist nicht von der Festsetzung und Entrichtung der für das bezogene Energieerzeugnis entstandenen Energiesteuer abhängig.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin machte im Jahr 2011 gegen­über dem beklag­ten Haupt­zoll­amt eine Steu­er­ver­gü­tung für das 2. Quar­tal 2011 gel­tend. Für die von der Klä­ge­rin bezo­ge­nen und nach § 51 Abs. 1 des Ener­gie­steu­er­ge­set­zes in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung (Ener­gieStG) bezo­ge­nen Erd­gas­men­gen mel­dete der Ver­sor­ger die Ener­gie­steuer am 30.5.2012 an.

Im Januar 2013 stellte die Klä­ge­rin einen berich­tig­ten Antrag für das 2. Quar­tal 2011 sowie erst­mals einen Ent­las­tung­s­an­trag für das 3. Quar­tal 2011. Der Ver­sor­ger gab am 4. Juni 2013 eine ent­sp­re­chend kor­ri­gierte Steu­er­an­mel­dung ab. Das Haupt­zoll­amt lehnte die Ent­las­tung­s­an­träge unter Hin­weis auf den Ein­tritt der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ab. Auf den dar­auf­hin ein­ge­leg­ten Ein­spruch setzte es die Steuer­ent­las­tung für das 3. Quar­tal 2011 fest und wies den Rechts­be­helf im Übri­gen als unbe­grün­det zurück.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Auf die Revi­sion des Haupt­zollamts hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.

Die Gründe:
Die Ent­ste­hung des Ent­las­tungs­an­spruchs nach § 51 Abs. 1 Ener­gieStG setzt nicht vor­aus, dass die ent­stan­dene Ener­gie­steuer fest­ge­setzt oder bereits entrich­tet wor­den ist. Im Streit­fall sind die von der Klä­ge­rin gel­tend gemach­ten Ansprüche durch Ein­tritt der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung erlo­schen.

Um ins­be­son­dere Ver­gü­tungs­an­sprüche für steu­er­f­rei bezo­gene Ener­gie­er­zeug­nisse aus­zu­sch­lie­ßen, ent­hält die Ent­las­tungs­re­ge­lung des § 51 Abs. 1 Ener­gieStG das Merk­mal, dass eine Steuer­ent­las­tung (nur) für nach­weis­lich ver­steu­erte Ener­gie­er­zeug­nisse gewährt wird. In Bezug auf die­ses Tat­be­stands­merk­mal ist dem Ener­gieStG keine Defini­tion zu ent­neh­men, so dass eine Deu­tung des Begriffs der Ver­steue­rung gebo­ten ist, die sich an dem Sinn und Zweck der Ent­las­tungs­re­ge­lung ori­en­tiert. Nicht aus­rei­chend für die Erfül­lung die­ses Tat­be­stands­merk­mals ist die Ent­ste­hung der Steuer. Denn nur auf­grund der Erfül­lung eines Steuer­ent­ste­hung­s­tat­be­stan­des, z.B. auch durch eine unrecht­mä­ß­ige Ent­nahme von Ener­gie­er­zeug­nis­sen oder Strom in den steu­er­recht­lich freien Ver­kehr, kann nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass diese Erzeug­nisse buch­mä­ßig erfasst wor­den sind, so dass eine ord­nungs­ge­mäße Ver­steue­rung gewähr­leis­tet wer­den kann. Viel­mehr müs­sen Umstände hin­zu­t­re­ten, die die Steuer­ent­ste­hung veri­fi­zie­ren.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FG ist der Begriff der Ver­steue­rung nicht dahin aus­zu­le­gen, dass es eines die Ener­gie­steuer fest­set­zen­den Steu­er­be­scheids bzw. der Abgabe einer Steu­er­an­mel­dung durch den Lie­fe­rer oder gar der Entrich­tung der Ener­gie­steuer bedarf. Die Ent­ste­hung des Ver­gü­tungs­an­spruchs kann nicht von der Fest­set­zung der Steuer durch einen Steu­er­be­scheid oder der Abgabe einer Steu­er­an­mel­dung durch den Lie­fe­rer abhän­gig gemacht wer­den. Der Ent­las­tungs­an­spruch ent­steht viel­mehr bereits mit der steu­er­be­güns­tig­ten Ver­wen­dung des Ener­gie­er­zeug­nis­ses, wobei unter­s­tellt wer­den kann, dass in die­sem Zeit­punkt die vom Lie­fe­rer nach § 79 Abs. 2 Ener­gieStV zu füh­r­en­den Auf­zeich­nun­gen aus­rei­chende Gewähr für die Durch­set­zung des Steu­er­an­spruchs bie­ten. Würde vom Ver­wen­der der Nach­weis der Steu­er­fest­set­zung oder der Entrich­tung der Steuer durch den Lie­fe­rer bzw. Ver­sor­ger gefor­dert, wäre das ener­gie­steu­er­recht­li­che Ent­las­tungs­ver­fah­ren nur mit einem erheb­li­chen Auf­wand durch­führ­bar und kaum prak­ti­ka­bel.

Vor­lie­gend hat die Klä­ge­rin das von ihr bezo­gene Erd­gas im Jahr 2011 zu steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cken i.S.d. § 51 Abs. 1 Ener­gieStG ver­wen­det. Dem­nach begann die ein­jäh­rige Fest­set­zungs­frist des § 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO nach § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des 31.12.2011 und endete mit Ablauf des 31.12.2012. Im Januar 2013, in dem die Klä­ge­rin erst­mals für das 3. Quar­tal 2011 einen Ent­las­tung­s­an­trag ges­tellt hat, war dem­nach die Fest­set­zungs­frist im Zeit­punkt der Antrag­stel­lung bereits abge­lau­fen, so dass der für die­sen Zei­traum gel­tend gemachte Ent­las­tungs­an­spruch infolge des Ein­tritts der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung nach § 47 AO erlo­schen ist. Soweit die Klä­ge­rin im Januar 2013 für das 2. Quar­tal 2011 die ursprüng­li­che Steu­er­an­mel­dung berich­tigt und einen ent­sp­re­chend geän­der­ten Antrag ges­tellt hat, ist der Antrag nicht wie erfor­der­lich vor Ablauf der Fest­set­zungs­ver­jäh­rungs­frist ges­tellt wor­den. Mit dem Ablauf der Fest­set­zungs­frist ent­fiel nach § 164 Abs. 4 S. 1 AO der Vor­be­halt der Nach­prü­fung. Einen Antrag nach § 164 Abs. 2 S. 2 AO auf Ände­rung der nun­mehr end­gül­ti­gen Fest­set­zung konnte die Klä­ge­rin von die­sem Zeit­punkt an nicht mehr mit Erfolg stel­len, so dass auch hin­sicht­lich der im 2. Quar­tal 2011 ver­wen­de­ten Erd­gas­men­gen Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ein­ge­t­re­ten ist.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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