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Steuerberatung

Einzelunternehmer: Kapitalgesellschaftsbeteiligung als notwendiges Betriebsvermögen

BFH v. 10.4.2019 - X R 38/17

Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gehört zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie entweder dazu bestimmt ist, die gewerbliche (branchengleiche) Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten. Eine Förderung in der ersten Alternative erfordert, dass der Steuerpflichtige seine Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zum Wohle seines Einzelgewerbebetriebs einsetzt; dies ist regelmäßig dann gegeben, wenn zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Einzelgewerbebetrieb eine intensive und nachhaltige Geschäftsbeziehung besteht, die sich für den Einzelgewerbebetrieb als erheblich vorteilhaft erweist und dieser Vorteil seine Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ger sind Ehe­leute, die für das Streit­jahr 2010 zur Ein­kom­men­steuer zusam­men­ver­an­lagt wer­den. Die Klä­ger grün­de­ten im Jahr 1991 die H-GmbH, deren Geschäft­s­an­teile der Klä­ger zu 45 % und die Klä­ge­rin zunächst zu 55 % hiel­ten. Zu spä­te­rer Zeit über­trug die Klä­ge­rin eine zehn­pro­zen­tige Betei­li­gung auf die gemein­same Toch­ter. Der Klä­ger war auch Geschäfts­füh­rer der H-GmbH. Die H-GmbH bet­reibt an meh­re­ren Stand­or­ten Ein­zel­han­dels-Fach­märkte. Die hier­für genutz­ten Immo­bi­lien ver­mie­tet der Klä­ger an die H-GmbH. Im Jahr 2001 errich­tete die H-GmbH einen Online-Shop, da sie beab­sich­tigte, ihre Pro­dukte auch über das Inter­net zu ver­kau­fen. Eine Umset­zung die­ses Pro­jekts schei­terte aller­dings, da der Ein­kaufs­ver­band, dem die H-GmbH sein­er­zeit ange­hörte, einen Inter­net-Pro­dukt­ab­satz nicht gestat­tete und ein Ende der Lie­fer­be­zie­hung androhte.

In Anbe­tracht des­sen grün­dete der Klä­ger im Sep­tem­ber 2003 ein Ein­zel­un­ter­neh­men (X e.K.). Unter­neh­mens­ge­gen­stand des X e.K. war der Han­del mit und der Ver­sand von Gerä­ten. Der X e.K. führte den von der H-GmbH auf­ge­bau­ten Online-Shop fort. Das hier­für erfor­der­li­che Per­so­nal über­ließ die H-GmbH an den X e.K. gegen Ent­gelt. Von Sep­tem­ber 2003 bis Juli 2004 bezog der X e.K. seine Waren nahezu aus­sch­ließ­lich über die H-GmbH, zunächst zum Selbst­kos­ten­preis, ab Anfang des Jah­res 2004 mit einem Auf­schlag von 5 %. Bis zur Fer­tig­stel­lung eige­ner Betriebs­räume und Lager­hal­len im Juli 2004 wickelte der X e.K. zudem die gesamte Waren­lo­gis­tik (Bestel­lung, Anlie­fe­rung, Lage­rung und Ver­sand) über die Räum­lich­kei­ten der H-GmbH ab. Im Som­mer 2004 trat die H-GmbH dem Ein­kaufs­ver­band Y bei. Der X e.K. wurde als Filial­be­trieb der H-GmbH in den neuen Ver­band ein­be­zo­gen. Auf diese Weise konnte der X e.K. seine Waren­ein­käufe hier­über for­tan unmit­tel­bar selbst abwi­ckeln. Die H-GmbH und der X e.K. bil­de­ten für ihre Ein­käufe eine Bonus­ge­mein­schaft.

Nach den Fest­stel­lun­gen des FG wies der X e.K. zum 31.12.2004 Ver­bind­lich­kei­ten aus Lie­fe­run­gen und Leis­tun­gen gegen­über der H-GmbH von mehr als 1 Mio. € aus. Der Klä­ger ord­nete die Betei­li­gung an der H-GmbH zunächst sei­nem Pri­vat­ver­mö­gen zu. Im Zuge einer für die Jahre 2003 bis 2006 durch­ge­führ­ten Außen­prü­fung ver­t­rat der Prü­fer die Auf­fas­sung, die Betei­li­gung gehöre zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen des Ein­zel­un­ter­neh­mens X e.K. Zur Begrün­dung führte er ins­be­son­dere den bis Juli 2004 zu ver­zeich­nen­den nahezu aus­sch­ließ­li­chen Waren­be­zug von der H-GmbH, die Vor­be­rei­tung des Geschäfts­mo­dells (Inter­net-Ver­sand­han­del) durch die H-GmbH, die Nut­zung ihrer Waren­lo­gis­tik und Räum­lich­kei­ten bis Som­mer 2004 sowie die Kre­dit­be­zie­hun­gen und wech­sel­sei­ti­gen Per­so­nal­ge­stel­lun­gen an. Dem­zu­folge akti­vierte der Prü­fer die GmbH-Betei­li­gung zum 31.12.2003 mit den ursprüng­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten von umge­rech­net 11.600 €.

Der Klä­ger führte diese Bilan­zie­rung in den der Prü­fung nach­fol­gen­den Jah­ren ab 2007 fort. Zum 31.12.2008 kor­ri­gierte er den Bilanz­an­satz infolge einer berich­tig­ten DM-Euro-Umrech­nung auf 11.504,07 €. Mit Ver­trag vom 15.12.2010 über­trug der Klä­ger seine Betei­li­gung an der H-GmbH unent­gelt­lich auf die Klä­ge­rin sowie die Toch­ter und den Sohn. Ertrag­steu­er­li­che Fol­ge­run­gen zog er hier­aus nicht. Das Finanz­amt ging nach einer wei­te­ren Außen­prü­fung von einer Ent­nahme der GmbH-Betei­li­gung zum 15.12.2010 aus. Hier­bei legte es einen nach Maß­g­abe des ver­ein­fach­ten Ertrags­wert­ver­fah­rens (§§ 199 ff. BewG) ermit­tel­ten Unter­neh­mens­wert der H-GmbH zum Über­tra­gungs­stich­tag zugrunde.

Das FG gab der Klage teil­weise statt. Auf die Revi­sion der Klä­ger hob der BFH das Urteil auf und ver­wies die Sache zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen eines Gewer­be­be­triebs sind die­je­ni­gen Wirt­schafts­gü­ter, die dem Betrieb der­ge­stalt unmit­tel­bar die­nen, dass sie objek­tiv erkenn­bar zum unmit­tel­ba­ren Ein­satz im Betrieb selbst bestimmt sind. Die Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft stellt dann not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen dar, wenn sie ent­we­der dazu bestimmt ist, die gewerb­li­che (bran­chen­g­lei­che) Betä­ti­gung des Steu­erpf­lich­ti­gen ent­schei­dend zu för­dern oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Pro­duk­ten des Steu­erpf­lich­ti­gen zu gewähr­leis­ten. Not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen kommt daher nicht nur in Betracht, wenn über die Kapi­tal­ge­sell­schaft der Pro­dukt­ab­satz des Steu­erpf­lich­ti­gen gewähr­leis­tet wer­den soll. Durch das Wort "oder" ergibt sich not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen ebenso, wenn die Betei­li­gung dazu bestimmt ist, die bran­chen­g­lei­che gewerb­li­che Betä­ti­gung des Steu­erpf­lich­ti­gen "ent­schei­dend zu för­dern".

Bereits die Abg­ren­zung zum gewill­kür­ten Betriebs­ver­mö­gen gebie­tet es, dass sich die von der Kapi­tal­ge­sell­schaft aus­ge­hende För­de­rung des Ein­zel­ge­wer­be­t­rei­ben­den im Falle not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gens nicht in einer auch zwi­schen frem­den Drit­ten übli­chen Geschäfts­be­zie­hung ersc­höpft, son­dern deut­lich inten­si­ver ist. Eine "ent­schei­dende För­de­rung" setzt daher vor­aus, dass der Steu­erpf­lich­tige seine Betei­li­gung an der Kapi­tal­ge­sell­schaft zum Wohle sei­nes Ein­zel­ge­wer­be­be­triebs ein­setzt. Dies ist regel­mä­ßig dann gege­ben, wenn zwi­schen der Kapi­tal­ge­sell­schaft und dem Ein­zel­ge­wer­be­t­rei­ben­den eine inten­sive und nach­hal­tige Geschäfts­be­zie­hung besteht, die sich für den Ein­zel­ge­wer­be­t­rei­ben­den als erheb­lich vor­teil­haft erweist und die­ser Vor­teil seine Ursa­che im Gesell­schafts­ver­hält­nis hat. Im Rah­men einer der­ar­ti­gen Geschäfts­be­zie­hung wird die Kapi­tal­be­tei­li­gung erst Recht zum Zwe­cke der För­de­rung des Ein­zel­ge­wer­be­t­rei­ben­den ein­ge­setzt, wenn die­sem hier­durch frem­dun­üb­li­che Vor­teile ver­schafft wer­den.

Die Zuord­nung einer Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen und die hier­bei zu tref­fende Fest­stel­lung, ob der Steu­erpf­lich­tige die Betei­li­gung in den Dienst sei­nes Ein­zel­ge­wer­be­be­triebs stellt, setzt dabei weder eine recht­li­che noch fak­ti­sche Beherr­schung der Kapi­tal­ge­sell­schaft vor­aus. Auch ist die Zuord­nung zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen nicht davon abhän­gig zu machen, dass die Kapi­tal­ge­sell­schaft kei­nen über die Geschäfts­be­zie­hung zum Ein­zel­ge­wer­be­t­rei­ben­den hin­aus­ge­hen­den erheb­li­chen Geschäfts­be­trieb unter­hält. Dage­gen ist bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, die an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt ist, mit der die Per­so­nen­ge­sell­schaft zu ihrem Vor­teil eng wirt­schaft­lich ver­f­loch­ten ist, ein ande­rer Maß­stab für eine Zuord­nung zum not­wen­di­gen Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II anzu­le­gen. Denn die Stär­kung der Mit­un­ter­neh­mer­stel­lung ist u.a. abhän­gig von den gesell­schafts­recht­li­chen Struk­tu­ren der Mit­un­ter­neh­mer­schaft und der Kapi­tal­ge­sell­schaft, deren Anteil der Mit­un­ter­neh­mer hält.

Vor­lie­gend war jeden­falls in der Grün­dungs- und Anlauf­phase des Ein­zel­ge­wer­be­be­triebs die Betei­li­gung des Klä­gers an der GmbH unter Berück­sich­ti­gung oben genann­ter Rechts­grund­sätze dem not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen zuzu­ord­nen. Gehörte die Betei­li­gung des Klä­gers an der GmbH dem­nach in der Grün­dungs- und Anlauf­phase des Betriebs zum Betriebs­ver­mö­gen, blieb sie es bis zum Zeit­punkt der schen­kungs­be­ding­ten Ent­nahme. Die Ent­nahme der Betei­li­gung aus dem Betriebs­ver­mö­gen war nach § 4 Abs. 1 Sätze 1 und 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halb­satz 1 EStG mit dem Teil­wert zu bewer­ten. Die von den Klä­gern im Wege teleo­lo­gi­scher Reduk­tion erwo­gene Nicht­an­wend­bar­keit der Vor­schrift in den Fäl­len, in denen die Betei­li­gung nach der Über­füh­rung ins Pri­vat­ver­mö­gen nach § 17 EStG steu­er­ver­haf­tet bleibt, war schon wegen sich erge­ben­der ertrag­steu­er­li­cher Sys­te­min­kon­se­qu­en­zen zu ver­wer­fen.

Über die Höhe des Teil­werts der ent­nom­me­nen Betei­li­gung an der GmbH und dem­zu­folge auch über die Höhe des im Streit­jahr bei den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb bzw. dem Gewer­be­er­trag des Klä­gers zu berück­sich­ti­gen­den Ent­nah­me­ge­winns konnte hier nicht ent­schie­den wer­den, da der vom FG zugrunde gelegte Unter­neh­mens­wert der GmbH auf den 31.12.2010 nicht durch hin­rei­chende tat­säch­li­che Fest­stel­lun­gen gedeckt war. Inso­weit war der Streit­fall zur wei­te­ren Sach­auf­klär­ung und erneu­ten Ent­schei­dung an das FG zurück­zu­ver­wei­sen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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