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Steuerberatung

Einkünfte aus ruhendem Gewerbebetrieb

BFH 9.11.2017, IV R 37/14

Einkünfte aus ru­hen­dem Ge­wer­be­be­trieb stel­len ori­ginär ge­werb­li­che Einkünfte dar. Ruht der Ge­wer­be­be­trieb ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft, kann diese schon des­halb keine ge­werb­lich geprägte Ge­sell­schaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG sein.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine KG. Sie wurde im Jahr 1964 gegründet. Ende des Jah­res 1967 trat ihr vor­ma­li­ger Kom­man­di­tist A. zunächst als Kom­ple­mentär in die Kläge­rin ein. An­fang 1978 schied er als Kom­ple­mentär wie­der aus und trat er­neut als Kom­man­di­tist in die Kläge­rin ein. Neue Kom­ple­mentärin der Kläge­rin wurde die A-GmbH. Im Sep­tem­ber 1982 trat die A-GmbH aus der Kläge­rin aus. Seit­dem sind nur noch natürli­che Per­so­nen Ge­sell­schaf­ter der Kläge­rin.

Die Kläge­rin war von ih­rer Gründung bis zum Ende des Jah­res 1966 als Bauträge­rin und Grundstückshänd­le­rin tätig. Sie er­rich­tete vor­nehm­lich Ei­gen­tums­woh­nun­gen und Ei­gen­heime, die sie nach Fer­tig­stel­lung veräußerte. Im Jahr 1967 er­rich­tete sie ein Se­nio­ren­wohn­heim, das sie lang­fris­tig ver­mie­tete. Im sel­ben Jahr stellte sie ihre Bautätig­keit vollständig ein. Diese Tätig­keit führte ab 1968 eine an­dere Ge­sell­schaft, an der A. eben­falls be­tei­ligt war, fort. Die Kläge­rin ver­wal­tete und nutzte ab die­sem Zeit­punkt nur noch ihr ei­ge­nes Grund- und Ka­pi­tal­vermögen. In den Jah­ren 1995 bis 2002 nahm die Kläge­rin zu­dem ver­zins­li­che Dar­le­hen auf und reichte diese an ver­bun­dene Un­ter­neh­men wei­ter.

Die Mie­te­rin des Se­nio­ren­wohn­heims kündigte den Ver­trag Ende 2002. Der Kläge­rin ge­lang es nicht, die Im­mo­bi­lie an­der­wei­tig zu ver­mie­ten. Im Ok­to­ber 2004 veräußerte sie diese schließlich. Das Fi­nanz­amt ging für die Ver­an­la­gungs­zeiträume ab 1968 da­von aus, dass die Kläge­rin wei­ter­hin Einkünfte aus Ge­wer­be­be­trieb er­zielt habe. Die Einkünfte wur­den ent­spre­chend erklärt und fest­ge­stellt. Für das Streit­jahr 2003 reichte die Kläge­rin eine Erklärung zur ge­son­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung und eine Ge­wer­be­steu­er­erklärung bei dem Fi­nanz­amt ein, in de­nen sie, wie in den Vor­jah­ren, je­weils Einkünfte aus Ge­wer­be­be­trieb erklärte.

Das Fi­nanz­amt stellte mit Ge­winn­fest­stel­lungs­be­scheid 2003 die Einkünfte der Kläge­rin aus Ge­wer­be­be­trieb erklärungs­gemäß fest. Mit Schrei­ben aus Au­gust 2005, das zu­sam­men mit der Steu­er­erklärung für das Jahr 2004 ein­ging, erklärte die Kläge­rin, dass sie aus­schließlich Einkünfte aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung er­zielt habe. Im De­zem­ber 2005 mel­dete sie sich steu­er­lich um und erklärte, seit Ja­nuar 2003 die Ver­wal­tung frem­den Vermögens ein­ge­stellt zu ha­ben. Nach ei­ner Außenprüfung ver­trat das Fi­nanz­amt zunächst die Auf­fas­sung, dass die Kläge­rin zum 31.12.2003 eine Be­triebs­auf­gabe erklärt habe und des­halb ein Be­triebs­auf­ga­be­ge­winn fest­zu­stel­len sei. Ent­spre­chend die­ser Rechts­auf­fas­sung er­ließ es am 19. Ja­nuar 2009 einen geänder­ten Ge­winn­fest­stel­lungs­be­scheid für 2003.

Das FG wies die Klage, mit der die Kläge­rin wei­ter­hin die Fest­stel­lung von Einkünf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung be­gehrte, ab. Die Re­vi­sion der Kläge­rin vor dem BFH blieb er­folg­los.

Gründe:
Das FG hat zu Recht ent­schie­den, dass die Einkünfte der Kläge­rin im Streit­jahr als Einkünfte aus Ge­wer­be­be­trieb zu qua­li­fi­zie­ren sind. Der Ge­wer­be­be­trieb der Kläge­rin war im Streit­jahr le­dig­lich un­ter­bro­chen und ruhte, er war von der Kläge­rin noch nicht auf­ge­ge­ben wor­den.

Ist ein Ge­wer­be­be­trieb (noch) nicht auf­ge­ge­ben, son­dern nur un­ter­bro­chen, sind die auf Grund­lage die­ses ru­hen­den Ge­wer­be­be­triebs er­ziel­ten Einkünfte sol­che aus Ge­wer­be­be­trieb. Eine Be­triebs­auf­gabe liegt vor, wenn die bis­her im Be­trieb ent­fal­tete Tätig­keit auf­grund ei­nes Ent­schlus­ses des Steu­er­pflich­ti­gen, den Be­trieb auf­zu­ge­ben, endgültig ein­ge­stellt wird, alle we­sent­li­chen Be­triebs­grund­la­gen in einem ein­heit­li­chen Vor­gang, d.h. in­ner­halb kur­zer Zeit, ent­we­der ins­ge­samt klar und ein­deu­tig, äußer­lich er­kenn­bar in das Pri­vat­vermögen überführt bzw. an­de­ren be­triebs­frem­den Zwecken zu­geführt oder ins­ge­samt ein­zeln an ver­schie­dene Er­wer­ber veräußert oder teil­weise veräußert und teil­weise in das Pri­vat­vermögen überführt wer­den und da­durch der Be­trieb als selbständi­ger Or­ga­nis­mus des Wirt­schafts­le­bens zu be­ste­hen aufhört.

Stellt ein Un­ter­neh­men seine wer­bende ge­werb­li­che Tätig­keit ein, so liegt darin nicht not­wen­di­ger­weise eine Be­triebs­auf­gabe. Die Ein­stel­lung kann auch nur als Be­triebs­un­ter­bre­chung zu be­ur­tei­len sein, die den Fort­be­stand des Be­triebs un­berührt lässt. Die Be­triebs­un­ter­bre­chung kann darin be­ste­hen, dass der Be­triebs­in­ha­ber die we­sent­li­chen Be­triebs­grund­la­gen - in der Re­gel ein­heit­lich an einen an­de­ren Un­ter­neh­mer - ver­pach­tet oder darin, dass er die ge­werb­li­che Tätig­keit ru­hen lässt. Wird in die­sen Fällen die Be­triebs­auf­gabe nicht ein­deu­tig ge­genüber dem Fi­nanz­amt erklärt, so geht die Recht­spre­chung da­von aus, dass die Ab­sicht be­steht, den un­ter­bro­che­nen Be­trieb künf­tig wie­der auf­zu­neh­men, so­fern die Fort­set­zung des Be­triebs mit den zurück­be­hal­te­nen Wirt­schaftsgütern ob­jek­tiv möglich ist.

Die An­nahme ei­ner Be­triebs­un­ter­bre­chung und da­mit auch ei­nes nur ru­hen­den Ge­wer­be­be­triebs ist hin­ge­gen aus­ge­schlos­sen, wenn der Un­ter­neh­mer seine wer­bende Tätig­keit ein­stellt und keine we­sent­li­chen Be­triebs­grund­la­gen mehr vor­han­den sind, die einem später iden­titätswah­rend fort­geführ­ten Be­trieb die­nen könn­ten. Es soll so ver­mie­den wer­den, dem Steu­er­pflich­ti­gen "ewi­ges Be­triebs­vermögen" zu be­las­sen. Es kommt dann un­abhängig von der Ab­gabe ei­ner Auf­ga­be­erklärung zu ei­ner - in­so­weit zwangs­wei­sen - Be­triebs­auf­gabe mit der Folge der Auf­de­ckung vor­han­de­ner stil­ler Re­ser­ven. Ein Ru­hen des Be­triebs im Sinne ei­ner Un­ter­bre­chung des Be­triebs setzt zu­dem vor­aus, dass die­ser Zu­stand zeit­lich be­grenzt ist.

Im Streit­fall hatte die Steu­er­pflich­tige, eine KG, bis zur Ein­stel­lung ih­rer Tätig­keit als Bauträge­rin und Grundstückshänd­le­rin zum 31.12.1967 ori­ginär ge­werb­li­che Einkünfte er­zielt. Bis zu die­sem Zeit­punkt er­rich­tete sie als Bauträge­rin Gebäude und veräußerte diese so­dann. Ab 1.1.1968 war sie nicht mehr als Bauträge­rin tätig. Der Um­stand, dass eine an­dere Ge­sell­schaft, an der ei­ner der Ge­sell­schaf­ter der KG als Ge­sell­schaf­ter be­tei­ligt war, diese Tätig­keit fortführte, lässt für sich ge­nom­men nicht dar­auf schließen, dass die Steu­er­pflich­tige ihre ge­samte ge­werb­li­che Tätig­keit ein­ge­stellt hatte. Denn sie war zu­vor nicht nur als Bauträge­rin, son­dern da­ne­ben auch als Grundstückshänd­le­rin tätig ge­we­sen. Je­den­falls im Hin­blick auf die letzt­ge­nannte Tätig­keit war für einen Außen­ste­hen­den nicht er­kenn­bar, ob auch diese zu­sam­men mit der Bauträgertätig­keit endgültig ein­ge­stellt wor­den war. Denn die Steu­er­pflich­tige war un­verändert Ei­gentüme­rin ei­nes von ihr selbst er­rich­te­ten und als Be­triebs­vermögen be­han­del­ten Se­nio­ren­wohn­heims. Es war da­her nicht aus­ge­schlos­sen, dass auch diese Im­mo­bi­lie, die aus ei­ner Viel­zahl von Wohn­ein­hei­ten be­stand, Ge­gen­stand wei­te­rer Ver­kaufs­ak­ti­vitäten der Steu­er­pflich­ti­gen hätte sein sol­len. Dem steht nicht ent­ge­gen, dass das Se­nio­ren­wohn­heim lang­fris­tig ver­mie­tet war, da eine Ver­mie­tung die Ver­mark­tung sol­cher Ob­jekte re­gelmäßig er­leich­tert und sich güns­tig auf den zu er­zie­len­den Kauf­preis aus­wirkt.

Da die Steu­er­pflich­tige die Be­triebs­auf­gabe erst in 2005 erklärte, kam die­ser rechts­ge­stal­ten­den Erklärung keine steu­er­li­che Rück­wir­kung für das Streit­jahr 2003 zu. Der bis­he­rige Be­trieb der Steu­er­pflich­ti­gen galt da­her im Streit­jahr in ein­kom­men­steu­er­li­cher Hin­sicht als fort­be­ste­hend. Auch der im Sep­tem­ber 1982 er­folgte Aus­tritt der A-GmbH war für die Qua­li­fi­ka­tion ih­rer Einkünfte im Streit­jahr als sol­che aus Ge­wer­be­be­trieb un­er­heb­lich. Denn die Kläge­rin war bis zum Ende des Streit­jah­res 2003 keine ge­werb­lich geprägte Per­so­nen­ge­sell­schaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, da die Er­zie­lung nicht (ori­ginär) ge­werb­li­cher Einkünfte Be­stand­teil der De­fi­ni­tion ei­ner ge­werb­lich geprägten Per­so­nen­ge­sell­schaft gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ist. Die Steu­er­pflich­tige er­zielte hin­ge­gen ori­ginär ge­werb­li­che Einkünfte. Wird eine ori­ginär ge­werb­li­che Tätig­keit nicht auf­ge­ge­ben, son­dern nur zum Ru­hen ge­bracht, stel­len gleich­wohl die Einkünfte aus dem ru­hen­den Ge­wer­be­be­trieb wei­ter­hin ori­ginär ge­werb­li­che Einkünfte dar. So­mit kann eine ge­werb­li­che Prägung durch den Aus­tritt der A-GmbH auch nicht weg­ge­fal­len sein mit der Maßgabe, dass zum Zeit­punkt des Aus­tritts eine fik­tive Be­triebs­auf­gabe an­zu­neh­men wäre.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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