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Dauertestamentsvollstreckung bei Erzielung von Vermietungseinkünften

BFH 8.11.2017, IX R 32/16

Kosten für eine auf Dauer angelegte Testamentsvollstreckung können bei den aus der Nachlassverwaltung erzielten Vermietungseinkünften als Werbungskosten abgezogen werden. Werden aus noch andere Einkünfte erzielt, erfolgt keine zeitanteilige Kostenaufteilung, wenn sich der Anspruch nach dem Nachlasswert bemisst.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin war Allein­er­bin ihrer im Juni 2002 ver­s­tor­be­nen Mut­ter. Im Nach­lass befan­den sich zwei ver­mie­tete Mehr­fa­mi­li­en­häu­ser und umfang­rei­ches Kapi­tal­ver­mö­gen. Die Erb­las­se­rin hatte Tes­ta­ments­voll­st­re­ckung für die Dauer von 20 Jah­ren ange­ord­net und bestimmt, dass der Tes­ta­ments­voll­st­re­cker als Ver­gü­tung für jedes Jahr 1,5 % vom Brut­to­nach­lass erhal­ten sollte. Der Nach­lass hatte im Zeit­punkt des Erb­falls einen Brut­to­wert von über 5 Mio. €. Davon ent­fie­len 19,33 % auf den Grund­be­sitz und 80,67 % auf das Kapi­tal­ver­mö­gen.

Der Tes­ta­ments­voll­st­re­cker berech­nete der Klä­ge­rin von Anfang an monat­lich 5.000 € zuzgl. Umsatz­steuer und bestimmte selbst den Zeit­punkt der Fäl­lig­keit. Dadurch kam es zu unter­schied­lich hohen jähr­li­chen Belas­tun­gen. Die Klä­ge­rin machte die Ver­gü­tung des Tes­ta­ments­voll­st­re­ckers als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen und bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung gel­tend und teilte sie zunächst (bis 2008) nach dem Ver­hält­nis der Nach­lass­werte im Zeit­punkt des Erb­falls auf. Ab 2009 begehrte sie die Berück­sich­ti­gung von 90 % der Auf­wen­dun­gen bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung, da 90% der vom Tes­ta­ments­voll­st­re­cker auf­ge­wand­ten Zeit auf die Ver­wal­tung der Mehr­fa­mi­li­en­häu­ser ent­fal­len würde.

Das FG hielt hin­ge­gen eine Auf­tei­lung der Ver­gü­tung für die Tes­ta­ments­voll­st­re­ckung nach den Wert­ver­hält­nis­sen im Zeit­punkt des Erb­falls für allein zutref­fend. Auf die Revi­sion der Klä­ge­rin hat der BFH das Urteil auf­ge­ho­ben und die Sache zur erneu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück­ver­wie­sen.

Gründe:
Das FG hatte die ein­heit­li­che Ver­gü­tung für die Tes­ta­ments­voll­st­re­ckung zu Unrecht nach den Wert­ver­hält­nis­sen im Zeit­punkt des Erb­falls auf­ge­teilt und eine davon abwei­chende Auf­tei­lung abge­lehnt.

Maß­nah­men der Ver­wal­tungs­voll­st­re­ckung kön­nen mit den aus dem Nach­lass zu erzie­len­den Ein­nah­men in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen und je nach Ein­kunfts­art ent­we­der als Wer­bungs­kos­ten oder als Betriebs­aus­ga­ben berück­sich­tigt wer­den. Da im Streit­fall Dau­er­te­s­ta­ments­voll­st­re­ckung ange­ord­net war, bestand die Auf­gabe des Tes­ta­ments­voll­st­re­ckers im Hin­blick auf die Ein­künfte aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung in der ord­nungs­ge­mä­ßen Ver­wal­tung des Nach­las­ses (vgl. § 2216 Abs. 1 BGB). Der Tes­ta­ments­voll­st­re­cker hatte inso­fern ähn­li­che Auf­ga­ben wie ein Haus­ver­wal­ter. Die dafür anfal­len­den Kos­ten füh­ren daher bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu Wer­bungs­kos­ten. Soweit dem Haus­ver­wal­ter auch die Erhal­tung der Sub­stanz obliegt, dient dies vor allem der im Vor­der­grund ste­hen­den Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung. Eine Auf­tei­lung fin­det inso­fern nicht statt.

Ent­sp­re­chen­des gilt auch für die Ver­an­las­sung der Ver­gü­tung durch die Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen. Auch inso­fern füh­ren die Gebüh­ren für eine Dau­er­te­s­ta­ments­voll­st­re­ckung zu Wer­bungs­kos­ten, die aller­dings seit 2009 nicht mehr abge­zo­gen wer­den dür­fen (§ 20 Abs. 9 S, 1 EStG). Sind Auf­wen­dun­gen durch meh­rere Ein­kunfts­ar­ten ver­an­lasst, sind sie nach Maß­g­abe ihrer jewei­li­gen Ver­an­las­sung auf die Ein­kunfts­ar­ten auf­zu­tei­len. Ist eine antei­lige Zuord­nung nicht mög­lich, sind sie der Ein­kunfts­art zuzu­ord­nen, die im Vor­der­grund steht und die Bezie­hun­gen zu den ande­ren Ein­künf­ten ver­drängt. Maß­ge­bend sind inso­weit die Gesam­t­um­stände des jewei­li­gen Ein­zel­falls.

Im vor­lie­gen­den Fall war die ein­heit­li­che Ver­gü­tung für die Tes­ta­ments­voll­st­re­ckung in ers­ter Linie ver­an­lasst durch die Höhe des Ver­wal­tungs­ver­mö­gens, denn danach rich­tet sich der Anspruch des Tes­ta­ments­voll­st­re­ckers. Eine Auf­tei­lung nach dem Zeit­auf­wand des Tes­ta­ments­voll­st­re­ckers kommt dage­gen ebenso nicht in Betracht wie eine Auf­tei­lung nach der Höhe der Ein­künfte. Aller­dings ist der maß­geb­li­che Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang nicht sta­tisch zu ver­ste­hen, son­dern die Zusam­men­set­zung des Nach­las­ses in jedem ein­zel­nen Ver­an­la­gungs­zei­traum. zu berück­sich­ti­gen. Dabei ist auf die Ver­kehrs­werte des im Nach­lass befind­li­chen Ver­mö­gens abzu­s­tel­len. Soweit diese Werte im Ein­zel­fall nicht sicher genug ermit­telt wer­den kön­nen, sind (nur) sie zu schät­zen (§ 162 AO).

Link­hin­weis:

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