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Steuerberatung

Dauertestamentsvollstreckung bei Erzielung von Vermietungseinkünften

BFH 8.11.2017, IX R 32/16

Kos­ten für eine auf Dauer an­ge­legte Tes­ta­ments­voll­stre­ckung können bei den aus der Nach­lass­ver­wal­tung er­ziel­ten Ver­mie­tungs­einkünf­ten als Wer­bungs­kos­ten ab­ge­zo­gen wer­den. Wer­den aus noch an­dere Einkünfte er­zielt, er­folgt keine zeit­an­tei­lige Kos­ten­auf­tei­lung, wenn sich der An­spruch nach dem Nach­lass­wert be­misst.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin war Al­lein­er­bin ih­rer im Juni 2002 ver­stor­be­nen Mut­ter. Im Nach­lass be­fan­den sich zwei ver­mie­tete Mehr­fa­mi­li­enhäuser und um­fang­rei­ches Ka­pi­tal­vermögen. Die Erb­las­se­rin hatte Tes­ta­ments­voll­stre­ckung für die Dauer von 20 Jah­ren an­ge­ord­net und be­stimmt, dass der Tes­ta­ments­voll­stre­cker als Vergütung für je­des Jahr 1,5 % vom Brut­to­nach­lass er­hal­ten sollte. Der Nach­lass hatte im Zeit­punkt des Erb­falls einen Brut­to­wert von über 5 Mio. €. Da­von ent­fie­len 19,33 % auf den Grund­be­sitz und 80,67 % auf das Ka­pi­tal­vermögen.

Der Tes­ta­ments­voll­stre­cker be­rech­nete der Kläge­rin von An­fang an mo­nat­lich 5.000 € zuzgl. Um­satz­steuer und be­stimmte selbst den Zeit­punkt der Fällig­keit. Da­durch kam es zu un­ter­schied­lich ho­hen jähr­li­chen Be­las­tun­gen. Die Kläge­rin machte die Vergütung des Tes­ta­ments­voll­stre­ckers als Wer­bungs­kos­ten bei den Einkünf­ten aus Ka­pi­tal­vermögen und bei den Einkünf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung gel­tend und teilte sie zunächst (bis 2008) nach dem Verhält­nis der Nach­lass­werte im Zeit­punkt des Erb­falls auf. Ab 2009 be­gehrte sie die Berück­sich­ti­gung von 90 % der Auf­wen­dun­gen bei den Einkünf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung, da 90% der vom Tes­ta­ments­voll­stre­cker auf­ge­wand­ten Zeit auf die Ver­wal­tung der Mehr­fa­mi­li­enhäuser ent­fal­len würde.

Das FG hielt hin­ge­gen eine Auf­tei­lung der Vergütung für die Tes­ta­ments­voll­stre­ckung nach den Wert­verhält­nis­sen im Zeit­punkt des Erb­falls für al­lein zu­tref­fend. Auf die Re­vi­sion der Kläge­rin hat der BFH das Ur­teil auf­ge­ho­ben und die Sa­che zur er­neu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück­ver­wie­sen.

Gründe:
Das FG hatte die ein­heit­li­che Vergütung für die Tes­ta­ments­voll­stre­ckung zu Un­recht nach den Wert­verhält­nis­sen im Zeit­punkt des Erb­falls auf­ge­teilt und eine da­von ab­wei­chende Auf­tei­lung ab­ge­lehnt.

Maßnah­men der Ver­wal­tungs­voll­stre­ckung können mit den aus dem Nach­lass zu er­zie­len­den Ein­nah­men in wirt­schaft­li­chem Zu­sam­men­hang ste­hen und je nach Ein­kunfts­art ent­we­der als Wer­bungs­kos­ten oder als Be­triebs­aus­ga­ben berück­sich­tigt wer­den. Da im Streit­fall Dau­er­tes­ta­ments­voll­stre­ckung an­ge­ord­net war, be­stand die Auf­gabe des Tes­ta­ments­voll­stre­ckers im Hin­blick auf die Einkünfte aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung in der ord­nungs­gemäßen Ver­wal­tung des Nach­las­ses (vgl. § 2216 Abs. 1 BGB). Der Tes­ta­ments­voll­stre­cker hatte in­so­fern ähn­li­che Auf­ga­ben wie ein Haus­ver­wal­ter. Die dafür an­fal­len­den Kos­ten führen da­her bei den Einkünf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu Wer­bungs­kos­ten. So­weit dem Haus­ver­wal­ter auch die Er­hal­tung der Sub­stanz ob­liegt, dient dies vor al­lem der im Vor­der­grund ste­hen­den Er­zie­lung von Einkünf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung. Eine Auf­tei­lung fin­det in­so­fern nicht statt.

Ent­spre­chen­des gilt auch für die Ver­an­las­sung der Vergütung durch die Er­zie­lung von Einkünf­ten aus Ka­pi­tal­vermögen. Auch in­so­fern führen die Gebühren für eine Dau­er­tes­ta­ments­voll­stre­ckung zu Wer­bungs­kos­ten, die al­ler­dings seit 2009 nicht mehr ab­ge­zo­gen wer­den dürfen (§ 20 Abs. 9 S, 1 EStG). Sind Auf­wen­dun­gen durch meh­rere Ein­kunfts­ar­ten ver­an­lasst, sind sie nach Maßgabe ih­rer je­wei­li­gen Ver­an­las­sung auf die Ein­kunfts­ar­ten auf­zu­tei­len. Ist eine an­tei­lige Zu­ord­nung nicht möglich, sind sie der Ein­kunfts­art zu­zu­ord­nen, die im Vor­der­grund steht und die Be­zie­hun­gen zu den an­de­ren Einkünf­ten verdrängt. Maßge­bend sind in­so­weit die Ge­samt­umstände des je­wei­li­gen Ein­zel­falls.

Im vor­lie­gen­den Fall war die ein­heit­li­che Vergütung für die Tes­ta­ments­voll­stre­ckung in ers­ter Li­nie ver­an­lasst durch die Höhe des Ver­wal­tungs­vermögens, denn da­nach rich­tet sich der An­spruch des Tes­ta­ments­voll­stre­ckers. Eine Auf­tei­lung nach dem Zeit­auf­wand des Tes­ta­ments­voll­stre­ckers kommt da­ge­gen ebenso nicht in Be­tracht wie eine Auf­tei­lung nach der Höhe der Einkünfte. Al­ler­dings ist der maßgeb­li­che Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang nicht sta­ti­sch zu ver­ste­hen, son­dern die Zu­sam­men­set­zung des Nach­las­ses in je­dem ein­zel­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raum. zu berück­sich­ti­gen. Da­bei ist auf die Ver­kehrs­werte des im Nach­lass be­find­li­chen Vermögens ab­zu­stel­len. So­weit diese Werte im Ein­zel­fall nicht si­cher ge­nug er­mit­telt wer­den können, sind (nur) sie zu schätzen (§ 162 AO).

Link­hin­weis:

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