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Buchwerteinbringung: Keine Sperrfristverletzung bei einer Einmann-GmbH & Co. KG

BFH 31.7.2013, I R 44/12

In Fällen, in denen Wirtschaftsgüter durch den an einer KG zu 100 % beteiligten Kommanditisten eingebracht werden (Situation der sog. Einmann-GmbH & Co. KG), wird die Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG 1997 n.F./2002 nicht dadurch rückwirkend aufgehoben, dass die jeweilige KG - bei unveränderten Beteiligungsverhältnissen - das Wirtschaftsgut innerhalb der Sperrfrist des § 6 Abs. 5 S. 4 EStG 1997 n.F./2002 veräußert. Dies gilt auch dann, wenn das Wirtschafsgut in der Gesamthandsbilanz der KG mit dem bisherigen Buchwert ausgewiesen und deshalb für den Einbringenden keine negative Ergänzungsbilanz erstellt wurde.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine GmbH, die im Jahr 2004 durch form­wech­selnde Umwand­lung aus der X-AG her­vor­ge­gan­gen war. Diese brachte mit Wir­kung zum Ende des Streit­jah­res 2001 ein Grund­stück im Wege einer Sach­ein­lage in die neu gegrün­dete X-GmbH & Co. KG ein. Deren Kom­p­le­men­tärin war die weder am Ver­mö­gen noch am Gewinn und Ver­lust betei­ligte X-GmbH; allei­nige Kom­man­di­tis­tin war die X-AG.

Die X-AG ging im Rah­men ihrer Kör­per­schaft­steue­r­er­klär­ung von einer Buch­wert­fort­füh­rung nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG 1997 n.F./2002 aus und setzte das ein­ge­brachte Grund­stück dem­ent­sp­re­chend mit sei­nem Buch­wert von rund 28,9 Mio. DM an. Das Finanz­amt folgte dem zunächst, änderte seine Auf­fas­sung aber, nach­dem bekannt gewor­den war, dass die X-GmbH & Co. KG das Grund­stück im Oktober 2005 mit Wir­kung zum Jah­re­s­ende an einen frem­den Drit­ten für rund 24,7 Mio. € ver­äu­ßert hatte. Die Behörde sah darin eine Ver­let­zung der Sperr­fri­st­re­ge­lung des § 6 Abs. 5 S. 4 EStG 1997 n.F./ 2002. Es setzte des­halb für die Sach­ein­lage rück­wir­kend den Grund­stücks­teil­wert i.H.v. 40,5 Mio. DM an und erließ für das Streit­jahr einen geän­der­ten Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid, dem ein um die stil­len Reser­ven erhöh­ter Gewinn zugrunde lag.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Die Revi­sion des Finanzam­tes blieb vor dem BFH erfolg­los.

Die Gründe:
Das FG hatte zu Recht ent­schie­den, dass die Ver­äu­ße­rung des ein­ge­brach­ten Grund­stücks zum 31.12.2005 durch die X-GmbH & Co. KG die Buch­wertein­brin­gung im Streit­jahr 2001 unbe­rührt ließ.

Wird ein Wirt­schafts­gut durch den an einer KG zu 100 % betei­lig­ten Kom­man­di­tis­ten ein­ge­bracht (Situa­tion der sog. Ein­mann-GmbH & Co. KG), so wird die Buch­wert­fort­füh­rung nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG 1997 n.F./2002 nicht dadurch rück­wir­kend auf­ge­ho­ben, dass die KG - bei unve­r­än­der­ten Betei­li­gungs­ver­hält­nis­sen - das Wirt­schafts­gut inn­er­halb der Sperr­frist des § 6 Abs. 5 S. 4 EStG 1997 n.F./2002 ver­äu­ßert. Dies gilt auch dann, wenn das Wirt­schafs­gut in der Gesamt­hands­bi­lanz der KG mit dem bis­he­ri­gen Buch­wert aus­ge­wie­sen und des­halb für den Ein­brin­gen­den keine nega­tive Ergän­zungs­bi­lanz ers­tellt wurde.

Tra­gend für die­ses ein­schrän­k­ende Norm­ver­ständ­nis ist, dass die Rege­lun­gen des § 6 Abs. 5 S. 4 EStG 1997 n.F./2002 die Buch­wert­fort­füh­rung nicht mit all­ge­mei­ner Wir­kung an das Merk­mal der nach­hal­ti­gen Unter­neh­men­s­um­struk­tu­rie­rung bin­den und somit auch nicht jede zeit­nahe Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven (Ver­äu­ße­rung, Ent­nahme) sank­tio­nie­ren, son­dern ledig­lich Vor­sorge dage­gen tref­fen wol­len, dass inn­er­halb der Sperr­frist die Gewinne (Ver­luste) aus der Ver­äu­ße­rung oder Ent­nahme der über­tra­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter den Mit­ge­sell­schaf­tern unter Ver­let­zung des Sub­jekt­steu­er­prin­zips zuge­ord­net wer­den. Wird die­ser Geset­zes­zweck jedoch nicht berührt, weil der Ein­brin­gende sowohl im Zeit­punkt der Über­tra­gung des Wirt­schafts­guts auf die Per­so­nen­ge­sell­schaft als auch zum Zeit­punkt einer spä­te­ren Gewinn­rea­li­sie­rung alleine am Ver­mö­gen und Gewinn der Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt ist, d.h. die indi­vi­du­elle Zuord­nung der stil­len Reser­ven durch­gän­gig gewahrt bleibt, so wäre es in jeder Hin­sicht sinn­wid­rig, die rück­wir­kende Durch­b­re­chung der Buch­wert­fort­füh­rung allein auf die buchungs­tech­ni­sche Dar­stel­lung des Ver­mö­gens­trans­fers nach der sog. Brut­to­me­thode zu stüt­zen.

Die teleo­lo­gi­sche Reduk­tion des § 6 Abs. 5 S. 4 EStG 1997 n.F./2002 steht nicht im Wider­spruch zur Auf­fas­sung des erken­nen­den Senats, nach der die unent­gelt­li­che Über­tra­gung eines Wirt­schafts­guts zwi­schen betei­li­gung­s­i­den­ti­schen (Schwes­ter-)Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten nicht nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG 1997 n.F./2002 zum Buch­wert voll­zo­gen wer­den kann. Der Senat hat seine Auf­fas­sung auf den Geset­zes­wort­laut sowie vor allem dar­auf gestützt, dass die Nicht­auf­nahme die­ses Ver­mö­gens­trans­fers in den Kata­log des § 6 Abs. 5 S. 3 Nrn. 1 bis 3 EStG 1997 n.F./2002 auf einer bewuss­ten Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers beruht und des­halb eine ana­loge Anwen­dung der Vor­schrift nicht in Betracht kommt. Hier ging es hin­ge­gen nicht um die dem gesetz­ge­be­ri­schen Wil­len ent­ge­gen­ste­hende und damit metho­disch unzu­läs­sige Aus­deh­nung eines Begüns­ti­gung­s­tat­be­stands über den Wort­laut des Geset­zes hin­aus, son­dern um die zweck­ge­rich­tete Aus­le­gung eines Aus­nahme- und Miss­brauch­stat­be­stands, der nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers die (begüns­ti­gende) Buch­wert­fort­füh­rung nur klar­s­tel­lend beg­ren­zen soll.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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