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Bonusprogramm eines Kreditinstituts in der Rechtsform einer eingetragenen Genossenschaft als vGA

BFH 28.10.2015, I R 10/13

Zah­lun­gen ei­nes Kre­dit­in­sti­tuts in der Rechts­form ei­ner ein­ge­tra­ge­nen Ge­nos­sen­schaft aus einem Bo­nus­pro­gramm für Ge­nos­sen­schafts­mit­glie­der sind Ein­kom­mens­ver­wen­dun­gen. Sie sind da­mit ver­deckte Ge­winn­aus­schüttun­gen an die Ge­nos­sen, wenn das Pro­gramm die Vor­teile ent­gelt­un­abhängig gewährt.

Der Sach­ver­halt:
Un­ter­neh­mens­zweck der kla­gen­den, als Bank täti­gen ein­ge­tra­ge­nen Ge­nos­sen­schaft, ist laut Sat­zung die wirt­schaft­li­che Förde­rung und Be­treu­ung ih­rer Mit­glie­der. Die bankübli­chen und ergänzen­den Ge­schäfte wer­den aber auch mit Nicht­mit­glie­dern ge­macht. Die Mit­glied­schaft wird durch Un­ter­zeich­nung ei­ner Bei­tritts­erklärung und Ein­zah­lung von min­des­tens 20 € auf einen Ge­schäfts­an­teil (No­mi­nal­wert: 200 €) begründet. Mit­glie­der können mit meh­re­ren Ge­schäfts­an­tei­len be­tei­ligt sein, eine Di­vi­dende wird je­doch nur für den ers­ten Ge­schäfts­an­teil ge­zahlt.

Im Jahre 2004 führte die Kläge­rin ein "Bo­nus­pro­gramm" für ihre Mit­glie­der ein. Vor Be­ginn bzw. während des Ge­schäfts­jah­res wer­den die Kri­te­rien für die Ver­gabe und Einlösung der Bo­nus­punkte be­kannt ge­ge­ben. Der Wert ei­nes Bo­nus­punkts --in Aus­sicht ge­stellt wird 1 € Ge­gen­wert pro er­wor­be­nen Punkt-- wird nach Ende des Ge­schäfts­jah­res endgültig fest­ge­legt. Die am Jah­res­ende er­wor­be­nen Bo­nus­punkte wer­den im Fol­ge­jahr ein­gelöst. Ge­gen­stand des Bo­nus­pro­gramms sind:

  • 1. Geld­eingänge
  • 2. Kun­den­treue
  • 3. Ein­la­gen
  • 4. Kre­dite
  • 5. Spar­ra­ten
  • 6. Ries­ter- und Z-Rente

Mit je­dem Ge­schäfts­an­teil können ma­xi­mal 20 Bo­nus­punkte er­wirt­schaf­tet wer­den; wei­tere Bo­nus­punkte ver­fal­len, wenn das Mit­glied nicht bis zum Ende des Jah­res wei­tere Ge­schäfts­an­teile zeich­net. In den Jah­ren 2005 bis 2007 (Streit­jahre) bil­dete die Kläge­rin Rück­stel­lun­gen für sol­che Boni. Das Fi­nanz­amt setzte in Höhe der je­wei­li­gen Rück­stel­lung ein­kom­mens­erhöhend ver­deckte Ge­winn­aus­schüttun­gen (vGA) an.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Die Re­vi­sion der Kläge­rin hatte vor dem BFH kei­nen Er­folg.

Die Gründe:
Das FG hat ohne Rechts­feh­ler da­hin er­kannt, dass bei der Ein­kom­men­ser­mitt­lung der Kläge­rin in Höhe der je­weils neu ge­bil­de­ten Rück­stel­lungs­beträge vGA an­zu­set­zen sind.

Nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG 2002 darf eine vGA das Ein­kom­men ei­ner Körper­schaft nicht min­dern. vGA sind da­nach u.a. alle bei ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft ein­ge­tre­te­nen und durch das Ge­sell­schafts­verhält­nis ver­an­lass­ten Vermögens­min­de­run­gen, die sich auf das Ein­kom­men der Ka­pi­tal­ge­sell­schaft aus­wir­ken, nicht auf ei­ner of­fe­nen Aus­schüttung be­ru­hen und zu einem Vermögens­vor­teil des Ge­sell­schaf­ters führen können. Das gilt auch für Ge­nos­sen­schaf­ten, vor­aus­ge­setzt, es be­ste­hen Rechts­be­zie­hun­gen auf mit­glied­schaft­li­cher oder mit­glied­schaftsähn­li­cher Grund­lage. Die Zah­lun­gen aus dem Bo­nus­pro­gramm durch die Kläge­rin wa­ren nicht aus­schließlich durch die je­wei­lige Ge­schäfts­be­zie­hung mit ih­ren Ge­nos­sen, son­dern ebenso auch durch das Mit­glieds­verhält­nis (Ge­nos­sen­schafts­verhält­nis) ver­an­lasst. Das er­gibt sich schon dar­aus, dass nach den bin­den­den Fest­stel­lun­gen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nur die Ge­nos­sen, nicht aber die nicht mit­glied­schaft­lich ver­bun­de­nen Kun­den der Kläge­rin ent­spre­chende Vor­teile be­an­spru­chen konn­ten.

Die da­mit vor­lie­gende Mit­ver­an­las­sung durch das Ge­nos­sen­schafts­verhält­nis reicht für die An­nahme ei­nes "schädli­chen" Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs, der eine Hin­zu­rech­nung der Vermögens­min­de­rung bei der Ein­kom­men­ser­mitt­lung recht­fer­tigt, aber nicht aus. Viel­mehr ist die be­son­dere Auf­ga­ben­stel­lung der Ge­nos­sen­schaft zu berück­sich­ti­gen: da­nach können Leis­tungs­ent­gelte mit den Mit­glie­dern nach dem Kos­ten­de­ckungs­prin­zip be­mes­sen wer­den und sind un­ter­schied­li­che Leis­tungs­ent­gelte für Mit­glie­der und Nicht­mit­glie­der ge­recht­fer­tigt. Dies schließt auch eine nachträgli­che Preisände­rung i.S. ei­ner an­ge­mes­se­nen Be­wer­tung ei­nes Leis­tungs­aus­tausch­verhält­nis­ses von Ge­nos­sen­schaft zum Mit­glied ein, darf da­bei aber nicht als Ein­kom­mens­ver­wen­dung i.S. ei­ner all­ge­mei­nen Über­schuss­ver­tei­lung er­schei­nen.

Zwar mag auch eine sol­che all­ge­meine Über­schuss­ver­tei­lung be­triebs­be­zo­gene Vor­teile nach sich zie­hen. Eine sol­che Über­schuss­ver­tei­lung ist aber nach der ge­setz­ge­be­ri­schen Kon­zep­tion der Ein­kom­men­ser­mitt­lung (§ 8 Abs. 3 S. 1 KStG 2002) nicht ein­kom­mens­min­dernd zu berück­sich­ti­gen. Ent­schei­dend ist da­mit, dass ein Be­zug zu Ge­schäften bzw. Leis­tun­gen des Mit­glieds be­steht und da­mit un­ter Berück­sich­ti­gung wei­te­rer Er­kennt­nisse eine Art mit­glie­der­be­zo­gene "Nach­kal­ku­la­tion" mit Aus­zah­lung der "Er­spar­nis" bzw. eine Kor­rek­tur der Leis­tungs­ent­gelte er­folgt. In­so­weit lie­gen dann die Vor­aus­set­zun­gen für eine steu­er­re­le­vante Ein­kom­mens­min­de­rung vor, sei es als all­ge­meine Be­triebs­aus­gabe (Preis­nach­lass), sei es auf­grund der Son­der­re­ge­lung des § 22 KStG 2002.

Das Bo­nus­pro­gramm der Kläge­rin ent­spricht den Maßga­ben ei­ner auf die­sen Grundsätzen auf­bau­en­den Be­mes­sung des Leis­tungs­ent­gelts und der Preis­ge­stal­tung im Mit­glie­der­be­reich nicht. Der Tat­be­stand des § 22 KStG 2002, der eine Ein­kom­mens­min­de­rung bei Rück­vergütung im Mit­glie­der­ge­schäft er­wirt­schaf­te­ter Beträge (§ 22 Abs. 1 S. 1 KStG 2002) und bei be­stimm­ten Nach­zah­lun­gen bzw. für Rück­zah­lun­gen von Un­kos­ten­beiträgen (§ 22 Abs. 2 S. 2 KStG 2002) - je­weils als Son­der­form ei­ner Über­schuss­ver­tei­lung an die Mit­glie­der, die nicht als vGA ein­kom­mens­erhöhend zu berück­sich­ti­gen i - zu­las­sen würde, ist nicht erfüllt. Denn die Zah­lun­gen wur­den zum einen nicht nach der Höhe des Um­sat­zes zwi­schen den Mit­glie­dern und der Kläge­rin be­mes­sen und zum an­de­ren nicht al­len Mit­glie­dern in glei­chen Pro­zentsätzen des Um­sat­zes gewährt.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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