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Bonusprogramm eines Kreditinstituts in der Rechtsform einer eingetragenen Genossenschaft als vGA

BFH 28.10.2015, I R 10/13

Zahlungen eines Kreditinstituts in der Rechtsform einer eingetragenen Genossenschaft aus einem Bonusprogramm für Genossenschaftsmitglieder sind Einkommensverwendungen. Sie sind damit verdeckte Gewinnausschüttungen an die Genossen, wenn das Programm die Vorteile entgeltunabhängig gewährt.

Der Sach­ver­halt:
Unter­neh­mens­zweck der kla­gen­den, als Bank täti­gen ein­ge­tra­ge­nen Genos­sen­schaft, ist laut Sat­zung die wirt­schaft­li­che För­de­rung und Bet­reu­ung ihrer Mit­g­lie­der. Die bank­üb­li­chen und ergän­zen­den Geschäfte wer­den aber auch mit Nicht­mit­g­lie­dern gemacht. Die Mit­g­lied­schaft wird durch Unter­zeich­nung einer Bei­tritt­s­er­klär­ung und Ein­zah­lung von min­des­tens 20 € auf einen Geschäft­s­an­teil (Nomi­nal­wert: 200 €) begrün­det. Mit­g­lie­der kön­nen mit meh­re­ren Geschäft­s­an­tei­len betei­ligt sein, eine Divi­dende wird jedoch nur für den ers­ten Geschäft­s­an­teil gezahlt.

Im Jahre 2004 führte die Klä­ge­rin ein "Bonu­s­pro­gramm" für ihre Mit­g­lie­der ein. Vor Beginn bzw. wäh­rend des Geschäfts­jah­res wer­den die Kri­te­rien für die Ver­gabe und Ein­lö­sung der Bonus­punkte bekannt gege­ben. Der Wert eines Bonus­punkts --in Aus­sicht ges­tellt wird 1 € Gegen­wert pro erwor­be­nen Punkt-- wird nach Ende des Geschäfts­jah­res end­gül­tig fest­ge­legt. Die am Jah­re­s­ende erwor­be­nen Bonus­punkte wer­den im Fol­ge­jahr ein­ge­löst. Gegen­stand des Bonu­s­pro­gramms sind:

  • 1. Geld­ein­gänge
  • 2. Kun­den­t­reue
  • 3. Ein­la­gen
  • 4. Kre­dite
  • 5. Spar­ra­ten
  • 6. Ries­ter- und Z-Rente

Mit jedem Geschäft­s­an­teil kön­nen maxi­mal 20 Bonus­punkte erwirt­schaf­tet wer­den; wei­tere Bonus­punkte ver­fal­len, wenn das Mit­g­lied nicht bis zum Ende des Jah­res wei­tere Geschäft­s­an­teile zeich­net. In den Jah­ren 2005 bis 2007 (Streit­jahre) bil­dete die Klä­ge­rin Rück­stel­lun­gen für sol­che Boni. Das Finanz­amt setzte in Höhe der jewei­li­gen Rück­stel­lung ein­kom­mens­er­höh­end ver­deckte Gewinn­aus­schüt­tun­gen (vGA) an.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Die Revi­sion der Klä­ge­rin hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat ohne Rechts­feh­ler dahin erkannt, dass bei der Ein­kom­men­ser­mitt­lung der Klä­ge­rin in Höhe der jeweils neu gebil­de­ten Rück­stel­lungs­be­träge vGA anzu­set­zen sind.

Nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG 2002 darf eine vGA das Ein­kom­men einer Kör­per­schaft nicht min­dern. vGA sind danach u.a. alle bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ein­ge­t­re­te­nen und durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lass­ten Ver­mö­gens­min­de­run­gen, die sich auf das Ein­kom­men der Kapi­tal­ge­sell­schaft aus­wir­ken, nicht auf einer offe­nen Aus­schüt­tung beru­hen und zu einem Ver­mö­gens­vor­teil des Gesell­schaf­ters füh­ren kön­nen. Das gilt auch für Genos­sen­schaf­ten, vor­aus­ge­setzt, es beste­hen Rechts­be­zie­hun­gen auf mit­g­lied­schaft­li­cher oder mit­g­lied­schaft­s­ähn­li­cher Grund­lage. Die Zah­lun­gen aus dem Bonu­s­pro­gramm durch die Klä­ge­rin waren nicht aus­sch­ließ­lich durch die jewei­lige Geschäfts­be­zie­hung mit ihren Genos­sen, son­dern ebenso auch durch das Mit­g­lieds­ver­hält­nis (Genos­sen­schafts­ver­hält­nis) ver­an­lasst. Das ergibt sich schon dar­aus, dass nach den bin­den­den Fest­stel­lun­gen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nur die Genos­sen, nicht aber die nicht mit­g­lied­schaft­lich ver­bun­de­nen Kun­den der Klä­ge­rin ent­sp­re­chende Vor­teile bean­spru­chen konn­ten.

Die damit vor­lie­gende Mit­ver­an­las­sung durch das Genos­sen­schafts­ver­hält­nis reicht für die Annahme eines "schäd­li­chen" Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs, der eine Hin­zu­rech­nung der Ver­mö­gens­min­de­rung bei der Ein­kom­men­ser­mitt­lung recht­fer­tigt, aber nicht aus. Viel­mehr ist die beson­dere Auf­ga­ben­stel­lung der Genos­sen­schaft zu berück­sich­ti­gen: danach kön­nen Leis­tungs­ent­gelte mit den Mit­g­lie­dern nach dem Kos­ten­de­ckung­s­prin­zip bemes­sen wer­den und sind unter­schied­li­che Leis­tungs­ent­gelte für Mit­g­lie­der und Nicht­mit­g­lie­der gerecht­fer­tigt. Dies sch­ließt auch eine nach­träg­li­che Preis­än­de­rung i.S. einer ange­mes­se­nen Bewer­tung eines Leis­tungs­aus­tau­sch­ver­hält­nis­ses von Genos­sen­schaft zum Mit­g­lied ein, darf dabei aber nicht als Ein­kom­mens­ver­wen­dung i.S. einer all­ge­mei­nen Über­schuss­ver­tei­lung erschei­nen.

Zwar mag auch eine sol­che all­ge­meine Über­schuss­ver­tei­lung betriebs­be­zo­gene Vor­teile nach sich zie­hen. Eine sol­che Über­schuss­ver­tei­lung ist aber nach der gesetz­ge­be­ri­schen Kon­zep­tion der Ein­kom­men­ser­mitt­lung (§ 8 Abs. 3 S. 1 KStG 2002) nicht ein­kom­mens­min­dernd zu berück­sich­ti­gen. Ent­schei­dend ist damit, dass ein Bezug zu Geschäf­ten bzw. Leis­tun­gen des Mit­g­lieds besteht und damit unter Berück­sich­ti­gung wei­te­rer Erkennt­nisse eine Art mit­g­lie­der­be­zo­gene "Nach­kal­ku­la­tion" mit Aus­zah­lung der "Erspar­nis" bzw. eine Kor­rek­tur der Leis­tungs­ent­gelte erfolgt. Inso­weit lie­gen dann die Vor­aus­set­zun­gen für eine steu­er­re­le­vante Ein­kom­mens­min­de­rung vor, sei es als all­ge­meine Betriebs­aus­gabe (Preis­nach­lass), sei es auf­grund der Son­der­re­ge­lung des § 22 KStG 2002.

Das Bonu­s­pro­gramm der Klä­ge­rin ent­spricht den Maß­g­a­ben einer auf die­sen Grund­sät­zen auf­bau­en­den Bemes­sung des Leis­tungs­ent­gelts und der Preis­ge­stal­tung im Mit­g­lie­der­be­reich nicht. Der Tat­be­stand des § 22 KStG 2002, der eine Ein­kom­mens­min­de­rung bei Rück­ver­gü­tung im Mit­g­lie­der­ge­schäft erwirt­schaf­te­ter Beträge (§ 22 Abs. 1 S. 1 KStG 2002) und bei bestimm­ten Nach­zah­lun­gen bzw. für Rück­zah­lun­gen von Unkos­ten­bei­trä­gen (§ 22 Abs. 2 S. 2 KStG 2002) - jeweils als Son­der­form einer Über­schuss­ver­tei­lung an die Mit­g­lie­der, die nicht als vGA ein­kom­mens­er­höh­end zu berück­sich­ti­gen i - zulas­sen würde, ist nicht erfüllt. Denn die Zah­lun­gen wur­den zum einen nicht nach der Höhe des Umsat­zes zwi­schen den Mit­g­lie­dern und der Klä­ge­rin bemes­sen und zum ande­ren nicht allen Mit­g­lie­dern in glei­chen Pro­zent­sät­zen des Umsat­zes gewährt.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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