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BFH zur Verfassungsmäßigkeit der sog. Zinsschranke nach § 8a Abs. 2 Alternative 3 KStG 2002 n.F.

Beschluss des BFH vom 13.3.2012 - I B 111/11

Es bestehen verfassungsrechtliche Zweifel, soweit durch die Rückausnahme der sog. Zinsschranke nicht nur Umgehungsgestaltungen erfasst werden, bei denen die Gefahr einer Verlagerung von Steuersubstrat besteht, sondern auch Zinsaufwendungen für übliche, lediglich durch Bürgschaften gesicherte Bankdarlehen. Insoweit könnte es an der ausreichend zielgenauen Formulierung der Regelung als Missbrauchstypisierung fehlen.

Der Sach­ver­halt:
Die Antrag­s­tel­le­rin ist eine AG, die in den Streit­jah­ren 2008 bis 2010 Eigen­tü­me­rin von fünf Immo­bi­li­en­ob­jek­ten war, deren Erwerb sie zum über­wie­gen­den Teil fremd­fi­nan­zierte. Die Finan­zie­rung erfolgte im Wesent­li­chen durch Bank­k­re­dite. Es han­delte sich um größ­t­en­teils lang­fris­tige und objekt­be­zo­gene Finan­zie­run­gen, die erst nach der Fer­tig­stel­lung der Objekte und ihrer plan­mä­ß­i­gen Nut­zung lang­fris­tig aus den Miet­über­schüs­sen zurück­ge­führt wer­den soll­ten.

Die Antrag­s­tel­le­rin war kein ver­bun­de­nes Unter­neh­men i.S.d. § 271 Abs. 2 HGB. Sie wurde ins­be­son­dere nicht in den Kon­zern­ab­schluss eines ihrer Aktio­näre ein­be­zo­gen. Um die hohe Fremd­fi­nan­zie­rung zu errei­chen, ver­bürg­ten sich zudem ein Aktio­när sowie ein mit­tel­ba­rer Gesell­schaf­ter.

Das Finanz­amt ließ die von der Antrag­s­tel­le­rin gezahl­ten Schuld­zin­sen unter Hin­weis auf die sog. Zins­schranke nur teil­weise als Betriebs­aus­ga­ben der jewei­li­gen Streit­jahre zum Abzug zu. Die allein dadurch ein­ge­t­re­tene Steu­er­be­las­tung betrug über 1,1 Mio. €. Die Par­teien waren sich dar­über einig, dass in den Streit­jah­ren die Rege­lun­gen der § 8a Abs. 1 KStG i.V.m. § 4h EStG bei der Besteue­rung der Antrag­s­tel­le­rin zur Anwen­dung kom­men sollte. In der Fol­ge­zeit stritt sie über die Aus­set­zung bzw. Auf­he­bung der Voll­zie­hung von Beschei­den wegen ver­fas­sungs­recht­li­cher Zwei­fel an der Recht­mä­ß­ig­keit der sog. Zins­schranke.

Das FG lehnte eine Aus­set­zung der Voll­zie­hung (AdV) ab. Auf die Beschwerde der Antrag­s­tel­le­rin hob der BFH den Beschluss auf und gab dem Antrag auf Gewäh­rung vor­läu­fi­gen Rechts­schut­zes über­wie­gend statt.

Die Gründe:
Bei der im Ver­fah­ren auf AdV gebo­te­nen sum­ma­ri­schen Prü­fung der Sach- und Rechts­lage war ernst­lich zwei­fel­haft, ob es recht­mä­ßig war, dass das Finanz­amt die von der Antrag­s­tel­le­rin gezahl­ten Schuld­zin­sen unter Hin­weis auf die sog. Zins­schranke nur teil­weise als Betriebs­aus­ga­ben der jewei­li­gen Streit­jahre zum Abzug zuge­las­sen hatte.

Die Zins­schranke ver­hin­dert den voll­stän­di­gen Abzug betrieb­li­cher Zins­auf­wen­dun­gen, um kon­zern­in­ter­nen Fremd­ka­pi­tal­fi­nan­zie­run­gen mit dem Ziel der Gewinn­ver­la­ge­rung ins Aus­land zu begeg­nen. Von die­sem Ziel aus­ge­hend gilt sie kon­se­qu­en­ter­weise grund­sätz­lich nicht, wenn der Betrieb nicht oder nur anteils­mä­ßig zu einem Kon­zern gehört (sog. Stand-alone-Klau­sel). Diese Aus­nahme von der Regel traf zwar auch auf die Antrag­s­tel­le­rin für ihre hier fremd­fi­nan­zier­ten Immo­bi­li­en­ob­jekte zu. Es gibt aber für sol­che Fälle eine Rück­aus­nahme:

Weil es sich um eine AG han­delte, wäre die Zins­schranke nur dann unan­wend­bar gewe­sen, wenn die Bank, die die Zins­zah­lun­gen erhielt, nicht i.H.v. mehr als 10 % des Zins­sal­dos auf einen zu mehr als 25 % unmit­tel­bar oder mit­tel­bar an der AG Betei­lig­ten hätte Rück­griff neh­men kön­nen; dies war aber auf­grund von Bürg­schaf­ten eines Aktio­närs und eines mit­tel­ba­ren Gesell­schaf­ters der Fall.

Den­noch war dem Antrag über­wie­gend statt­zu­ge­ben. Hier­für musste auch nicht auf die viel dis­ku­tierte Frage einer Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der Zins­schranke im All­ge­mei­nen ein­ge­hen. Es genüg­ten ver­fas­sungs­recht­li­che Zwei­fel an der für Kör­per­schaf­ten gel­ten­den Rück­aus­nahme von der Stand-alone-Klau­sel. Sol­che Zwei­fel waren anzu­neh­men, soweit durch die Rück­aus­nahme nicht nur Umge­hungs­ge­stal­tun­gen erfasst wer­den, bei denen die Gefahr einer Ver­la­ge­rung von Steu­er­sub­st­rat besteht, son­dern auch Zins­auf­wen­dun­gen für übli­che, ledig­lich durch Bürg­schaf­ten gesi­cherte Bank­dar­le­hen. Inso­weit könnte es näm­lich an der aus­rei­chend ziel­ge­nauen For­mu­lie­rung der Rege­lung als Miss­brauchs­ty­pi­sie­rung feh­len.

Der Auf­fas­sung des ers­t­in­stanz­li­chen Finanz­ge­richts, das den Antrag schon wegen eines über­wie­gen­den öff­ent­li­chen Inter­es­ses an einer geord­ne­ten Haus­halts­füh­rung abge­lehnt hatte, konnte nicht gefolgt wer­den. Die allein durch die Zins­schranke ein­t­re­tende Steu­er­be­las­tung von über 1,1 Mio. € begrün­dete näm­lich auch ohne kon­k­rete Exis­tenz­ge­fähr­dung ein Aus­set­zungs­in­ter­esse der Antrag­s­tel­le­rin, das das öff­ent­li­che Inter­esse an einer geord­ne­ten Haus­halts­füh­rung über­wog.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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