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BFH zur Unternehmensidentität bei Verschmelzung einer atypisch still beteiligten GmbH auf eine still beteiligte Personengesellschaft

Urteil des BFH vom 11.10.2012 - IV R 38/09

In Fällen, in de­nen eine an ei­ner GmbH & aty­pi­sch still be­tei­ligte GmbH auf eine still be­tei­ligte Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­schmol­zen und für die aty­pi­sche stille Ge­sell­schaft ein Ver­lust­vor­trag fest­ge­stellt wird, um den die auf­neh­mende Per­so­nen­ge­sell­schaft ih­ren Ge­wer­be­er­trag kürzen will, muss die dafür nach § 10a GewStG er­for­der­li­che Un­ter­neh­mens­iden­tität zwi­schen dem Ge­wer­be­be­trieb be­ste­hen, den die GmbH vor ih­rer Ver­schmel­zung auf die Per­so­nen­ge­sell­schaft geführt hat, und dem Ge­wer­be­be­trieb, den die Per­so­nen­ge­sell­schaft nach der Ver­schmel­zung (fort-)führt.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine GmbH & Co. KG und be­treibt ein ge­werb­li­ches Un­ter­neh­men, des­sen Ge­gen­stand die Her­stel­lung von Map­pen und Büchern, die buch­bin­de­ri­sch-in­dus­tri­elle Fer­ti­gung von Büro- und In­dus­trie­be­darfs­ar­ti­keln so­wie der Ver­trieb die­ser Er­zeug­nisse und der Han­del mit bran­chen­ver­wand­ten Wa­ren ist. Sie war zu­dem Al­lein­ge­sell­schaf­te­rin der X-GmbH. De­ren Un­ter­neh­mens­ge­gen­stand war der Han­del mit hoch­wer­ti­gen Büchern.

Im Ok­to­ber 1992 hatte die X-GmbH mit D. einen Ver­trag über eine stille Ge­sell­schaft ge­schlos­sen. D. hatte sich be­reits seit Sep­tem­ber 1987 als aty­pi­scher stil­ler Ge­sell­schaf­ter be­tei­ligt. Der stille Ge­sell­schaf­ter er­hielt von dem Ge­winn oder Ver­lust der GmbH 80 % und war mit einem ent­spre­chen­den An­teil auch an den stil­len Re­ser­ven be­tei­ligt. Im No­vem­ber 1992 ver­kaufte D. seine stille Be­tei­li­gung an der X-GmbH an die Kläge­rin und über­trug im Juni 1998 ihr Vermögen un­ter Aus­schluss der Ab­wick­lung gem. §§ 4 ff., 46 ff. UmwG auf die Kläge­rin. Die Ver­schmel­zung wurde im Ok­to­ber 1998 in das Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­gen.

Die Kläge­rin machte ge­genüber der Steu­er­behörde gel­tend, dass der fest­ge­stellte vor­tragsfähige Ge­wer­be­ver­lust der X-GmbH & aty­pi­sch still bei der Fest­set­zung ih­res Ge­wer­be­steu­er­mess­be­trags zu berück­sich­ti­gen sei. Das Fi­nanz­amt berück­sich­tigte den aty­pi­sch still fest­ge­stell­ten vor­tragsfähi­gen Ge­wer­be­ver­lust al­ler­dings nicht, da es an der für eine Berück­sich­ti­gung er­for­der­li­chen Un­ter­neh­mens­iden­tität fehle.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage im vollen Um­fang ab. Auf die Re­vi­sion der Kläge­rin hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Sa­che zur er­neu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Zwar war das FG zu Recht da­von aus­ge­gan­gen, dass der Kläge­rin der be­gehrte Ver­lust­ab­zug nicht be­reits aus ver­fah­rens­recht­li­chen Gründen zu gewähren war. Ins­be­son­dere kam dem Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid nicht die von der Kläge­rin be­gehrte Bin­dungs­wir­kung zu. Denn die Re­ge­lungs­wir­kung ei­nes Be­scheids, der einen vor­tragsfähi­gen Ge­wer­be­ver­lust zum 31.12. ei­nes Jah­res fest­stellt, kann sich nicht auf Umstände be­zie­hen, die sich erst im Fol­ge­jahr er­eig­nen. In­so­weit trifft der Be­scheid auch keine Fest­stel­lun­gen, die für Fol­ge­be­scheide Bin­dung ent­fal­ten könn­ten.

Rechts­feh­ler­haft hatte das FG je­doch der ka­pi­talmäßigen Be­tei­li­gung des aty­pi­sch still an ei­ner Ge­sell­schaft Be­tei­lig­ten ent­schei­dende Be­deu­tung bei­ge­mes­sen für die Frage, ob die nach § 10a GewStG er­for­der­li­che Un­ter­neh­mens­iden­tität zwi­schen dem Be­trieb der X-GmbH & aty­pi­sch still und dem Be­trieb der Kläge­rin ge­ge­ben war. Gem. § 10a S. 1 GewStG wird der maßge­bende Ge­wer­be­er­trag um die Fehl­beträge gekürzt, die sich bei der Er­mitt­lung des maßge­ben­den Ge­wer­be­er­trags für die vor­an­ge­gan­ge­nen Er­he­bungs­zeiträume nach den Vor­schrif­ten der §§ 7 bis 10 GewStG er­ge­ben ha­ben, so­weit die Fehl­beträge nicht bei der Er­mitt­lung des Ge­wer­be­er­trags für die vor­an­ge­gan­ge­nen Er­he­bungs­zeiträume berück­sich­tigt wur­den. Die Kürzung des Ge­wer­be­er­trags setzt so­wohl Un­ter­neh­me­ri­den­tität als auch Un­ter­neh­mens­iden­tität vor­aus.

In­fol­ge­des­sen muss die von § 10a GewStG ge­for­derte Un­ter­neh­mens­iden­tität im vor­lie­gen­den Fall zwi­schen dem Ge­wer­be­be­trieb be­ste­hen, den die X-GmbH als In­ha­be­rin des Han­dels­ge­schäfts bis zu ih­rer Ver­schmel­zung auf die Kläge­rin geführt hat, und dem Ge­wer­be­be­trieb, den die Kläge­rin nach der Ver­schmel­zung (fort-)geführt hat, auch wenn es um die Berück­sich­ti­gung des für die X-GmbH & aty­pi­sch still fest­ge­stell­ten vor­tragsfähi­gen Ge­wer­be­ver­lus­tes geht. Der für die Kläge­rin aty­pi­sch still fest­ge­stellte Ge­wer­be­ver­lust geht man­gels Un­ter­neh­me­ri­den­tität in dem Um­fang un­ter, in dem er nach der ge­sell­schafts­in­ter­nen Ver­tei­lung auf die ver­schmol­zene GmbH ent­fiel.

Das FG war von an­de­ren Rechts­grundsätzen aus­ge­gan­gen. Es hat - aus sei­ner Sicht zu­tref­fend - bis­lang keine aus­rei­chen­den Fest­stel­lun­gen dazu ge­trof­fen, ob die er­for­der­li­che Un­ter­neh­mens­iden­tität zwi­schen dem Ge­wer­be­be­trieb be­steht, den die X-GmbH als In­ha­be­rin des Han­dels­ge­schäfts bis zu ih­rer Ver­schmel­zung auf die Kläge­rin geführt hat, und dem Ge­wer­be­be­trieb, den die Kläge­rin nach die­ser Ver­schmel­zung (fort-)geführt hat. Es muss im wei­te­ren Ver­fah­ren die er­for­der­li­chen Fest­stel­lun­gen nach­ho­len.

Link­hin­weis:
  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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