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BFH zur Unternehmensidentität bei Verschmelzung einer atypisch still beteiligten GmbH auf eine still beteiligte Personengesellschaft

Urteil des BFH vom 11.10.2012 - IV R 38/09

In Fällen, in denen eine an einer GmbH & atypisch still beteiligte GmbH auf eine still beteiligte Personengesellschaft verschmolzen und für die atypische stille Gesellschaft ein Verlustvortrag festgestellt wird, um den die aufnehmende Personengesellschaft ihren Gewerbeertrag kürzen will, muss die dafür nach § 10a GewStG erforderliche Unternehmensidentität zwischen dem Gewerbebetrieb bestehen, den die GmbH vor ihrer Verschmelzung auf die Personengesellschaft geführt hat, und dem Gewerbebetrieb, den die Personengesellschaft nach der Verschmelzung (fort-)führt.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine GmbH & Co. KG und bet­reibt ein gewerb­li­ches Unter­neh­men, des­sen Gegen­stand die Her­stel­lung von Map­pen und Büchern, die buch­bin­de­risch-indu­s­tri­elle Fer­ti­gung von Büro- und Indu­s­trie­be­darfs­ar­ti­keln sowie der Ver­trieb die­ser Erzeug­nisse und der Han­del mit bran­chen­ver­wand­ten Waren ist. Sie war zudem Allein­ge­sell­schaf­te­rin der X-GmbH. Deren Unter­neh­mens­ge­gen­stand war der Han­del mit hoch­wer­ti­gen Büchern.

Im Oktober 1992 hatte die X-GmbH mit D. einen Ver­trag über eine stille Gesell­schaft gesch­los­sen. D. hatte sich bereits seit Sep­tem­ber 1987 als aty­pi­scher stil­ler Gesell­schaf­ter betei­ligt. Der stille Gesell­schaf­ter erhielt von dem Gewinn oder Ver­lust der GmbH 80 % und war mit einem ent­sp­re­chen­den Anteil auch an den stil­len Reser­ven betei­ligt. Im Novem­ber 1992 ver­kaufte D. seine stille Betei­li­gung an der X-GmbH an die Klä­ge­rin und über­trug im Juni 1998 ihr Ver­mö­gen unter Aus­schluss der Abwick­lung gem. §§ 4 ff., 46 ff. UmwG auf die Klä­ge­rin. Die Ver­sch­mel­zung wurde im Oktober 1998 in das Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­gen.

Die Klä­ge­rin machte gegen­über der Steu­er­be­hörde gel­tend, dass der fest­ge­s­tellte vor­trags­fähige Gewer­be­ver­lust der X-GmbH & aty­pisch still bei der Fest­set­zung ihres Gewer­be­steu­er­mess­be­trags zu berück­sich­ti­gen sei. Das Finanz­amt berück­sich­tigte den aty­pisch still fest­ge­s­tell­ten vor­trags­fähi­gen Gewer­be­ver­lust aller­dings nicht, da es an der für eine Berück­sich­ti­gung erfor­der­li­chen Unter­neh­men­s­i­den­ti­tät fehle.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage im vol­len Umfang ab. Auf die Revi­sion der Klä­ge­rin hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache zur erneu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Zwar war das FG zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass der Klä­ge­rin der begehrte Ver­lu­st­ab­zug nicht bereits aus ver­fah­rens­recht­li­chen Grün­den zu gewäh­ren war. Ins­be­son­dere kam dem Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid nicht die von der Klä­ge­rin begehrte Bin­dungs­wir­kung zu. Denn die Rege­lungs­wir­kung eines Bescheids, der einen vor­trags­fähi­gen Gewer­be­ver­lust zum 31.12. eines Jah­res fest­s­tellt, kann sich nicht auf Umstände bezie­hen, die sich erst im Fol­ge­jahr ereig­nen. Inso­weit trifft der Bescheid auch keine Fest­stel­lun­gen, die für Fol­ge­be­scheide Bin­dung ent­fal­ten könn­ten.

Rechts­feh­ler­haft hatte das FG jedoch der kapi­tal­mä­ß­i­gen Betei­li­gung des aty­pisch still an einer Gesell­schaft Betei­lig­ten ent­schei­dende Bedeu­tung bei­ge­mes­sen für die Frage, ob die nach § 10a GewStG erfor­der­li­che Unter­neh­men­s­i­den­ti­tät zwi­schen dem Betrieb der X-GmbH & aty­pisch still und dem Betrieb der Klä­ge­rin gege­ben war. Gem. § 10a S. 1 GewStG wird der maß­ge­bende Gewer­be­er­trag um die Fehl­be­träge gekürzt, die sich bei der Ermitt­lung des maß­ge­ben­den Gewer­be­er­trags für die vor­an­ge­gan­ge­nen Erhe­bungs­zei­träume nach den Vor­schrif­ten der §§ 7 bis 10 GewStG erge­ben haben, soweit die Fehl­be­träge nicht bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags für die vor­an­ge­gan­ge­nen Erhe­bungs­zei­träume berück­sich­tigt wur­den. Die Kür­zung des Gewer­be­er­trags setzt sowohl Unter­neh­me­ri­den­ti­tät als auch Unter­neh­men­s­i­den­ti­tät vor­aus.

Infol­ge­des­sen muss die von § 10a GewStG gefor­derte Unter­neh­men­s­i­den­ti­tät im vor­lie­gen­den Fall zwi­schen dem Gewer­be­be­trieb beste­hen, den die X-GmbH als Inha­be­rin des Han­dels­ge­schäfts bis zu ihrer Ver­sch­mel­zung auf die Klä­ge­rin geführt hat, und dem Gewer­be­be­trieb, den die Klä­ge­rin nach der Ver­sch­mel­zung (fort-)geführt hat, auch wenn es um die Berück­sich­ti­gung des für die X-GmbH & aty­pisch still fest­ge­s­tell­ten vor­trags­fähi­gen Gewer­be­ver­lus­tes geht. Der für die Klä­ge­rin aty­pisch still fest­ge­s­tellte Gewer­be­ver­lust geht man­gels Unter­neh­me­ri­den­ti­tät in dem Umfang unter, in dem er nach der gesell­schafts­in­ter­nen Ver­tei­lung auf die ver­sch­mol­zene GmbH ent­fiel.

Das FG war von ande­ren Rechts­grund­sät­zen aus­ge­gan­gen. Es hat - aus sei­ner Sicht zutref­fend - bis­lang keine aus­rei­chen­den Fest­stel­lun­gen dazu getrof­fen, ob die erfor­der­li­che Unter­neh­men­s­i­den­ti­tät zwi­schen dem Gewer­be­be­trieb besteht, den die X-GmbH als Inha­be­rin des Han­dels­ge­schäfts bis zu ihrer Ver­sch­mel­zung auf die Klä­ge­rin geführt hat, und dem Gewer­be­be­trieb, den die Klä­ge­rin nach die­ser Ver­sch­mel­zung (fort-)geführt hat. Es muss im wei­te­ren Ver­fah­ren die erfor­der­li­chen Fest­stel­lun­gen nach­ho­len.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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