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BFH zur unentgeltlichen Anteilsübertragung im Sinne des 17 Abs. 1 Satz 5 EStG a.F./§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG n.F.

Urteil des BFH vom 24.3.2012 - IX R 8/10

Auslegung von § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG a.F./§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG n.F. - 17 Abs. 1 S. 5 a.F./§ 17 Abs. 1 S. 4 n.F. EStG greift nur bei unentgeltlicher Übertragung von bereits verstrickten Anteilen ein. Denn nur die unentgeltliche Weitergabe eines Teils eines steuerverhafteten Anteils kann dazu dienen, eine steuerbare Anteilsveräußerung zu vermeiden.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger war seit mit drei wei­te­ren Gesell­schaf­tern zu je 25 % an dem Stamm­ka­pi­tal der P-GmbH betei­ligt. Ende 1997 wurde diese unter Bei­be­hal­tung der Betei­li­gungs­ver­hält­nisse in eine AG umge­wan­delt. Der Klä­ger wurde Mit­g­lied des Vor­stan­des der P-AG. Zu Weih­nach­ten 1998 schenkte er der Klä­ge­rin 29.500 Aktien der P-AG im Wert von 315.000 DM. Die auf diese Aktien ent­fal­len­den Anschaf­fungs­kos­ten des Klä­gers hat­ten 50.277 € betra­gen. Nach meh­re­ren Umwand­lun­gen und einer im Oktober 1999 durch­ge­führ­ten Erhöh­ung des Grund­ka­pi­tals der P-AG ver­grö­ß­erte sich das Akti­en­pa­ket der Klä­ge­rin.

Im Sep­tem­ber 2000 ver­kaufte die Klä­ge­rin 20 000 Aktien der P-AG an ein Bank­haus zu einem Preis von 346.800 €. Mit drei Ver­trä­gen aus Oktober 2001 ver­äu­ßerte die Klä­ge­rin jeweils 72.518 Aktien zu einem Preis von jeweils 246.561 €. Die Summe der 217.554 Aktien ent­sprach einem Anteil von 5,05 % am dama­li­gen Grund­ka­pi­tal der P-AG. Der Ver­kauf sollte mit Wir­kung zum 31.10.2001 erfol­gen.

In ihren Ein­kom­men­steue­r­er­klär­un­gen für die Streit­jahre 2000 und 2001 gaben die Klä­ger im Zusam­men­hang mit den dar­ge­s­tell­ten Vor­gän­gen keine Ein­künfte an. Eine Außen­prü­fung beim Klä­ger kam zu dem Ergeb­nis, die Klä­ge­rin habe durch die in den Streit­jah­ren vor­ge­nom­me­nen Ver­äu­ße­run­gen von Aktien Gewinne i.S.d. § 17 Abs. 1 S. 1 EStG in der für die Streit­jahre gel­ten­den Fas­sung erzielt. Nach­dem den Klä­gern der Prü­fungs­be­richt zuge­gan­gen war, hoben sie per Ehe­ver­trag die Zuge­winn­ge­mein­schaft auf und ver­ein­bar­ten  unter Aus­g­leich des bis­her ent­stan­de­nen Zuge­winns die Güter­t­ren­nung. In die­sem Zusam­men­hang rech­ne­ten die Klä­ger die von dem Klä­ger der Klä­ge­rin Ende 1998 "ehe­be­dingt" zuge­wen­de­ten Aktien mit einem Nenn­wert von 5 DM an.

Das Finanz­amt sch­loss sich der Auf­fas­sung des Prü­fers an und erließ für die Streit­jahre Ein­kom­men­steue­rän­de­rungs­be­scheide. Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auf die Revi­sion der Klä­ger hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt.

Die Gründe:
Das FG war zu Unrecht von steu­er­ba­ren Anteils­ve­r­äu­ße­run­gen der Klä­ge­rin aus­ge­gan­gen.

Da die Klä­ge­rin zu kei­nem Zeit­punkt selbst maß­geb­lich i.S.v. § 17 Abs. 1 S. 4 EStG a.F./§ 17 Abs. 1 S. 1 EStG n.F. an der P-AG betei­ligt war - die maß­geb­li­che Betei­li­gungs­g­renze von 1 % gilt erst für Ver­äu­ße­run­gen ab 2002 -, könn­ten ihre streit­be­fan­ge­nen Anteils­ve­r­äu­ße­run­gen nur gem. § 17 Abs. 1 S. 5 EStG a.F./§ 17 Abs. 1 S. 4 EStG n.F. steu­er­bar sein. Die Vor­aus­set­zun­gen hier­für lagen aller­dings nicht vor. Die genann­ten Rege­lun­gen sind dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass sie den Streit­fall, in dem der unwe­sent­lich/nicht maß­geb­lich i.S.v. § 17 Abs. 1 S. 1 EStG betei­ligte Klä­ger erst nach der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung qua Geset­zes­än­de­rung wesent­lich/maß­geb­lich betei­ligt wird, nicht erfas­sen.

Die­ser Zweck von § 17 Abs. 1 S. 5 a.F./S. 4 n.F. EStG spricht dafür, dass die wesent­li­che/maß­geb­li­che Betei­li­gung des Über­tra­gen­den bereits vor dem unent­gelt­li­chen Erwerb des spä­te­ren Ver­äu­ße­rers bestan­den haben muss. Denn nur die unent­gelt­li­che Wei­ter­gabe eines Teils eines steu­er­ver­haf­te­ten Anteils kann dazu die­nen, eine steu­er­bare Anteils­ve­r­äu­ße­rung zu ver­mei­den. In "beson­ders qua­li­fi­zier­ter Weise erlangt" sind nur Anteile aus einer wesent­li­chen Betei­li­gung. Soll sich der spä­tere Ver­äu­ße­rer als Rechts­nach­fol­ger die Besitz­zeit sei­nes wesent­lich/maß­geb­lich betei­lig­ten Rechts­vor­gän­gers anrech­nen las­sen, setzt dies vor­aus, dass diese wesent­li­che Betei­li­gung im Zeit­punkt der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung bereits bestand.

Nach der Geset­zes­fas­sung 1998 war der Klä­ger nicht wesent­lich betei­ligt. Hieran änderte auch die Sen­kung der Wesent­lich­keits­g­renze ab 1999 bzw. 2001 nichts. § 17 Abs. 1 S. 5 EStG a.F./§ 17 Abs. 1 S. 4 EStG n.F. ist inso­weit ver­an­la­gungs­zei­traum­be­zo­gen aus­zu­le­gen. Nur so kann dem Inter­esse des unent­gelt­li­chen Erwer­bers an Pla­nungs­si­cher­heit Rech­nung getra­gen wer­den. Bestä­tigt wird die­ses Ergeb­nis durch die Geset­zes­fas­sung von § 17 Abs. 1 S. 5 EStG a.F., wenn gerade nicht wie in § 17 Abs. 1 S. 4 EStG n.F. auf § 17 Abs. 1 S. 1 EStG n.F. wört­lich Bezug genom­men wird. Dies gilt unab­hän­gig davon, dass § 17 Abs. 1 S. 1 EStG kei­nen ent­sp­re­chen­den Ver­an­la­gungs­zei­traum­be­zug auf­weist. Auch § 17 Abs. 2 S. 4b EStG hat der Senat ver­an­la­gungs­zei­traum­be­zo­gen betrach­tet.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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