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BFH zur unentgeltlichen Anteilsübertragung im Sinne des 17 Abs. 1 Satz 5 EStG a.F./§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG n.F.

Urteil des BFH vom 24.3.2012 - IX R 8/10

Aus­le­gung von § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG a.F./§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG n.F. - 17 Abs. 1 S. 5 a.F./§ 17 Abs. 1 S. 4 n.F. EStG greift nur bei un­ent­gelt­li­cher Über­tra­gung von be­reits ver­strick­ten An­tei­len ein. Denn nur die un­ent­gelt­li­che Wei­ter­gabe ei­nes Teils ei­nes steu­er­ver­haf­te­ten An­teils kann dazu die­nen, eine steu­er­bare An­teils­veräußerung zu ver­mei­den.

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger war seit mit drei wei­te­ren Ge­sell­schaf­tern zu je 25 % an dem Stamm­ka­pi­tal der P-GmbH be­tei­ligt. Ende 1997 wurde diese un­ter Bei­be­hal­tung der Be­tei­li­gungs­verhält­nisse in eine AG um­ge­wan­delt. Der Kläger wurde Mit­glied des Vor­stan­des der P-AG. Zu Weih­nach­ten 1998 schenkte er der Kläge­rin 29.500 Ak­tien der P-AG im Wert von 315.000 DM. Die auf diese Ak­tien ent­fal­len­den An­schaf­fungs­kos­ten des Klägers hat­ten 50.277 € be­tra­gen. Nach meh­re­ren Um­wand­lun­gen und ei­ner im Ok­to­ber 1999 durch­geführ­ten Erhöhung des Grund­ka­pi­tals der P-AG vergrößerte sich das Ak­ti­en­pa­ket der Kläge­rin.

Im Sep­tem­ber 2000 ver­kaufte die Kläge­rin 20 000 Ak­tien der P-AG an ein Bank­haus zu einem Preis von 346.800 €. Mit drei Verträgen aus Ok­to­ber 2001 veräußerte die Kläge­rin je­weils 72.518 Ak­tien zu einem Preis von je­weils 246.561 €. Die Summe der 217.554 Ak­tien ent­sprach einem An­teil von 5,05 % am da­ma­li­gen Grund­ka­pi­tal der P-AG. Der Ver­kauf sollte mit Wir­kung zum 31.10.2001 er­fol­gen.

In ih­ren Ein­kom­men­steu­er­erklärun­gen für die Streit­jahre 2000 und 2001 ga­ben die Kläger im Zu­sam­men­hang mit den dar­ge­stell­ten Vorgängen keine Einkünfte an. Eine Außenprüfung beim Kläger kam zu dem Er­geb­nis, die Kläge­rin habe durch die in den Streit­jah­ren vor­ge­nom­me­nen Veräußerun­gen von Ak­tien Ge­winne i.S.d. § 17 Abs. 1 S. 1 EStG in der für die Streit­jahre gel­ten­den Fas­sung er­zielt. Nach­dem den Klägern der Prüfungs­be­richt zu­ge­gan­gen war, ho­ben sie per Ehe­ver­trag die Zu­ge­winn­ge­mein­schaft auf und ver­ein­bar­ten  un­ter Aus­gleich des bis­her ent­stan­de­nen Zu­ge­winns die Güter­tren­nung. In die­sem Zu­sam­men­hang rech­ne­ten die Kläger die von dem Kläger der Kläge­rin Ende 1998 "ehe­be­dingt" zu­ge­wen­de­ten Ak­tien mit einem Nenn­wert von 5 DM an.

Das Fi­nanz­amt schloss sich der Auf­fas­sung des Prüfers an und er­ließ für die Streit­jahre Ein­kom­men­steuerände­rungs­be­scheide. Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Auf die Re­vi­sion der Kläger hob der BFH das Ur­teil auf und gab der Klage statt.

Die Gründe:
Das FG war zu Un­recht von steu­er­ba­ren An­teils­veräußerun­gen der Kläge­rin aus­ge­gan­gen.

Da die Kläge­rin zu kei­nem Zeit­punkt selbst maßgeb­lich i.S.v. § 17 Abs. 1 S. 4 EStG a.F./§ 17 Abs. 1 S. 1 EStG n.F. an der P-AG be­tei­ligt war - die maßgeb­li­che Be­tei­li­gungs­grenze von 1 % gilt erst für Veräußerun­gen ab 2002 -, könn­ten ihre streit­be­fan­ge­nen An­teils­veräußerun­gen nur gem. § 17 Abs. 1 S. 5 EStG a.F./§ 17 Abs. 1 S. 4 EStG n.F. steu­er­bar sein. Die Vor­aus­set­zun­gen hierfür la­gen al­ler­dings nicht vor. Die ge­nann­ten Re­ge­lun­gen sind da­hin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass sie den Streit­fall, in dem der un­we­sent­lich/nicht maßgeb­lich i.S.v. § 17 Abs. 1 S. 1 EStG be­tei­ligte Kläger erst nach der un­ent­gelt­li­chen Über­tra­gung qua Ge­set­zesände­rung we­sent­lich/maßgeb­lich be­tei­ligt wird, nicht er­fas­sen.

Die­ser Zweck von § 17 Abs. 1 S. 5 a.F./S. 4 n.F. EStG spricht dafür, dass die we­sent­li­che/maßgeb­li­che Be­tei­li­gung des Über­tra­gen­den be­reits vor dem un­ent­gelt­li­chen Er­werb des späte­ren Veräußer­ers be­stan­den ha­ben muss. Denn nur die un­ent­gelt­li­che Wei­ter­gabe ei­nes Teils ei­nes steu­er­ver­haf­te­ten An­teils kann dazu die­nen, eine steu­er­bare An­teils­veräußerung zu ver­mei­den. In "be­son­ders qua­li­fi­zier­ter Weise er­langt" sind nur An­teile aus ei­ner we­sent­li­chen Be­tei­li­gung. Soll sich der spätere Veräußerer als Rechts­nach­fol­ger die Be­sitz­zeit sei­nes we­sent­lich/maßgeb­lich be­tei­lig­ten Rechts­vorgängers an­rech­nen las­sen, setzt dies vor­aus, dass diese we­sent­li­che Be­tei­li­gung im Zeit­punkt der un­ent­gelt­li­chen Über­tra­gung be­reits be­stand.

Nach der Ge­set­zes­fas­sung 1998 war der Kläger nicht we­sent­lich be­tei­ligt. Hieran änderte auch die Sen­kung der We­sent­lich­keits­grenze ab 1999 bzw. 2001 nichts. § 17 Abs. 1 S. 5 EStG a.F./§ 17 Abs. 1 S. 4 EStG n.F. ist in­so­weit ver­an­la­gungs­zeit­raum­be­zo­gen aus­zu­le­gen. Nur so kann dem In­ter­esse des un­ent­gelt­li­chen Er­wer­bers an Pla­nungs­si­cher­heit Rech­nung ge­tra­gen wer­den. Bestätigt wird die­ses Er­geb­nis durch die Ge­set­zes­fas­sung von § 17 Abs. 1 S. 5 EStG a.F., wenn ge­rade nicht wie in § 17 Abs. 1 S. 4 EStG n.F. auf § 17 Abs. 1 S. 1 EStG n.F. wört­lich Be­zug ge­nom­men wird. Dies gilt un­abhängig da­von, dass § 17 Abs. 1 S. 1 EStG kei­nen ent­spre­chen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum­be­zug auf­weist. Auch § 17 Abs. 2 S. 4b EStG hat der Se­nat ver­an­la­gungs­zeit­raum­be­zo­gen be­trach­tet.

Link­hin­weis:
  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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