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BFH zur Teilwertabschreibung wegen Unverzinslichkeit einer Forderung

Urteil des BFH vom 24.10.2012 - I R 43/11

Teil­wert­min­de­run­gen, die auf der Un­ver­zins­lich­keit ei­ner im An­la­ge­vermögen ge­hal­te­nen For­de­rung (hier: Dar­le­hens­for­de­rung ge­gen eine Toch­ter­ge­sell­schaft) be­ru­hen, stel­len keine vor­aus­sicht­lich dau­ernde Wert­min­de­rung dar und recht­fer­ti­gen des­halb keine Teil­wert­ab­schrei­bung. Ob eine Wert­min­de­rung "vor­aus­sicht­lich dau­ernd" ist, muss un­ter Berück­sich­ti­gung der Ei­gen­art des je­weils in Rede ste­hen­den Wirt­schafts­guts be­ur­teilt wer­den.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine GmbH. Sie hatte im März 2003 alle vier be­ste­hen­den Ge­schäfts­an­teile an der B-GmbH zum Preis von je­weils 1 € ge­kauft. Zu­gleich er­warb sie de­ren Be­triebs­grundstück. Bis April 2003 stellte sie der B-GmbH ins­ge­samt 2,1 Mio. € zur lau­fen­den Fi­nan­zie­rung zur Verfügung, die in de­ren Ka­pi­talrück­lage ein­ge­stellt wur­den. In den Mo­na­ten Juni und Juli 2003 über­wies die Kläge­rin der B-GmbH ins­ge­samt 1,8 Mio. € als Dar­le­hen. Der Be­trag sollte der B-GmbH für neun Jahre un­ver­zins­lich über­las­sen wer­den.

Die Kläge­rin wies in ih­rem han­dels­recht­li­chen Jah­res­ab­schluss zum 31.12.2003 die Dar­le­hens­for­de­rung ge­genüber der B-GmbH mit einem Buch­wert von rund 1,1 Mio. € aus. Der vor­ge­nannte Buch­wert be­ruhte dar­auf, dass die Kläge­rin den Dar­le­hens­be­trag von 1,8 Mio. € un­ter Berück­sich­ti­gung ei­nes Zins­sat­zes von 5,5 % und der Lauf­zeit des Dar­le­hens bis zum 31.12.2012 ab­ge­zinst und den Dif­fe­renz­be­trag von 689.658 € als Auf­wand er­fasst hatte (un­ter sons­ti­ger be­trieb­li­cher Auf­wand, Ab­zin­sungs­auf­wand).

Das Fi­nanz­amt ver­trat dem­ge­genüber die An­sicht, die Ab­zin­sung der Dar­le­hens­for­de­rung sei un­zulässig. Es rech­nete des­halb den dar­auf be­ru­hen­den Auf­wand von 689.658 € dem Ge­winn hinzu und er­ließ ent­spre­chende er­trag­steu­er­li­che Ände­rungs­be­scheide.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Die Re­vi­sion der Kläge­rin blieb vor dem BFH er­folg­los.

Die Gründe:
Das FG hatte zu Recht ent­schie­den, dass die Dar­le­hens­for­de­rung ge­gen die B-GmbH in der Steu­er­bi­lanz der Kläge­rin zum 31.12.2003 nicht ab­zu­zin­sen war.

Nach BFH-Recht­spre­chung kann im Fall der Be­triebs­auf­spal­tung die Teil­wert­ab­schrei­bung ei­nes ei­gen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den Dar­le­hens, das der Be­triebs­ka­pi­tal­ge­sell­schaft vom Ge­sell­schaf­ter des Be­sitz­un­ter­neh­mens gewährt wurde, nicht auf die Un­ver­zins­lich­keit der Dar­le­hens­for­de­rung gestützt wer­den. Diese Recht­spre­chung hatte die Vor­in­stanz da­hin fort­ent­wi­ckelt, dass auch die Un­ver­zins­lich­keit des Ge­sell­schaf­ter­dar­le­hens ei­nes Al­lein­ge­sell­schaf­ters ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft grundsätz­lich nicht zu ei­ner Min­de­rung des Teil­werts der Dar­le­hens­for­de­rung führen könne, und zwar un­abhängig da­von, ob die For­de­rung ei­gen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den Cha­rak­ter habe oder nicht. Ob dem zu fol­gen ist, mus­ste hier nicht ent­schie­den wer­den, denn selbst wenn die Un­ver­zins­lich­keit des Ge­sell­schaf­ter­dar­le­hens ei­nes Al­lein­ge­sell­schaf­ters zu ei­ner Min­de­rung des Teil­werts der Dar­le­hens­for­de­rung führen könnte, wäre eine sol­che Wert­min­de­rung je­den­falls nicht "vor­aus­sicht­lich dau­ernd" i.S.v. § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG 2002 und dürfte des­halb nicht berück­sich­tigt wer­den.

Der Be­griff "vor­aus­sicht­lich dau­ernde Wert­min­de­rung" ist we­der im HGB noch im Steu­er­recht de­fi­niert. Er be­zeich­net im Grund­satz eine Min­de­rung des Teil­werts (han­dels­recht­lich: des bei­zu­le­gen­den Werts), die ei­ner­seits nicht endgültig sein muss, an­de­rer­seits aber nicht nur vorüber­ge­hend sein darf. Ob eine Wert­min­de­rung "vor­aus­sicht­lich dau­ernd" ist, muss un­ter Berück­sich­ti­gung der Ei­gen­art des je­weils in Rede ste­hen­den Wirt­schafts­guts be­ur­teilt wer­den. In Be­zug auf ge­sun­kene Wech­sel­kurse von fest­ver­zins­li­chen Wert­pa­pie­ren hat der er­ken­nende Se­nat die Dau­er­haf­tig­keit der Wert­min­de­rung mit der Begründung ver­neint, dass der In­ha­ber ei­nes sol­chen Pa­piers un­abhängig vom Ver­lauf des Wech­sel­kur­ses das ge­si­cherte Recht hat, am Ende der Lauf­zeit des Wert­pa­piers des­sen No­mi­nal­wert zu er­hal­ten. Diese Über­le­gung war auf eine Wert­min­de­rung, die auf der Un­ver­zins­lich­keit ei­ner noch nicht fälli­gen For­de­rung be­ruht, zu über­tra­gen.

Al­ler­dings be­steht der Un­ter­schied, dass so­wohl die ak­tu­elle Min­de­rung als auch der zu pro­gnos­ti­zie­rende An­stieg des Teil­werts im Falle der un­ver­zins­li­chen Dar­le­hens­for­de­rung nicht - wie bei den fest­ver­zins­li­chen Wert­pa­pie­ren - auf Verände­run­gen des all­ge­mei­nen Markt­ge­sche­hens be­ru­hen, son­dern be­re­chen­bar sind und dass der suk­zes­sive An­stieg des Teil­werts li­near verläuft. Dies recht­fer­tigt je­doch keine un­ter­schied­li­che Be­ur­tei­lung der Dau­er­haf­tig­keit der Wert­min­de­rung. Ins­be­son­dere be­deu­tet die Über­tra­gung der zu den fest­ver­zins­li­chen Wert­pa­pie­ren ent­wi­ckel­ten Über­le­gun­gen auf un­ver­zins­li­che For­de­run­gen keine Ab­kehr vom Grund­satz, nach dem die Dau­er­haf­tig­keit der Wert­min­de­rung keine endgültige Wert­min­de­rung vor­aus­setzt. Die Dau­er­haf­tig­keit der Wert­min­de­rung wird nur aus­ge­schlos­sen, wenn fest­steht, dass die Wert­min­de­rung kei­nen Be­stand ha­ben wird und nicht schon dann, wenn nur die Möglich­keit ei­ner vollständi­gen Wert­auf­ho­lung be­steht.

Link­hin­weis:
  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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