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BFH zur Teilwertabschreibung wegen Unverzinslichkeit einer Forderung

Urteil des BFH vom 24.10.2012 - I R 43/11

Teilwertminderungen, die auf der Unverzinslichkeit einer im Anlagevermögen gehaltenen Forderung (hier: Darlehensforderung gegen eine Tochtergesellschaft) beruhen, stellen keine voraussichtlich dauernde Wertminderung dar und rechtfertigen deshalb keine Teilwertabschreibung. Ob eine Wertminderung "voraussichtlich dauernd" ist, muss unter Berücksichtigung der Eigenart des jeweils in Rede stehenden Wirtschaftsguts beurteilt werden.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine GmbH. Sie hatte im März 2003 alle vier beste­hen­den Geschäft­s­an­teile an der B-GmbH zum Preis von jeweils 1 € gekauft. Zug­leich erwarb sie deren Betriebs­grund­stück. Bis April 2003 stellte sie der B-GmbH ins­ge­s­amt 2,1 Mio. € zur lau­fen­den Finan­zie­rung zur Ver­fü­gung, die in deren Kapi­tal­rücklage ein­ge­s­tellt wur­den. In den Mona­ten Juni und Juli 2003 über­wies die Klä­ge­rin der B-GmbH ins­ge­s­amt 1,8 Mio. € als Dar­le­hen. Der Betrag sollte der B-GmbH für neun Jahre unver­zins­lich über­las­sen wer­den.

Die Klä­ge­rin wies in ihrem han­dels­recht­li­chen Jah­res­ab­schluss zum 31.12.2003 die Dar­le­hens­for­de­rung gegen­über der B-GmbH mit einem Buch­wert von rund 1,1 Mio. € aus. Der vor­ge­nannte Buch­wert beruhte dar­auf, dass die Klä­ge­rin den Dar­le­hens­be­trag von 1,8 Mio. € unter Berück­sich­ti­gung eines Zins­sat­zes von 5,5 % und der Lauf­zeit des Dar­le­hens bis zum 31.12.2012 abge­zinst und den Dif­fe­renz­be­trag von 689.658 € als Auf­wand erfasst hatte (unter sons­ti­ger betrieb­li­cher Auf­wand, Abzin­s­ungs­auf­wand).

Das Finanz­amt ver­t­rat dem­ge­gen­über die Ansicht, die Abzin­s­ung der Dar­le­hens­for­de­rung sei unzu­läs­sig. Es rech­nete des­halb den dar­auf beru­hen­den Auf­wand von 689.658 € dem Gewinn hinzu und erließ ent­sp­re­chende ertrag­steu­er­li­che Ände­rungs­be­scheide.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Die Revi­sion der Klä­ge­rin blieb vor dem BFH erfolg­los.

Die Gründe:
Das FG hatte zu Recht ent­schie­den, dass die Dar­le­hens­for­de­rung gegen die B-GmbH in der Steu­er­bi­lanz der Klä­ge­rin zum 31.12.2003 nicht abzu­zin­sen war.

Nach BFH-Recht­sp­re­chung kann im Fall der Betriebs­auf­spal­tung die Teil­wert­ab­sch­rei­bung eines eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den Dar­le­hens, das der Betriebs­ka­pi­tal­ge­sell­schaft vom Gesell­schaf­ter des Besitz­un­ter­neh­mens gewährt wurde, nicht auf die Unver­zins­lich­keit der Dar­le­hens­for­de­rung gestützt wer­den. Diese Recht­sp­re­chung hatte die Vor­in­stanz dahin fort­ent­wi­ckelt, dass auch die Unver­zins­lich­keit des Gesell­schaf­ter­dar­le­hens eines Allein­ge­sell­schaf­ters einer Kapi­tal­ge­sell­schaft grund­sätz­lich nicht zu einer Min­de­rung des Teil­werts der Dar­le­hens­for­de­rung füh­ren könne, und zwar unab­hän­gig davon, ob die For­de­rung eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den Cha­rak­ter habe oder nicht. Ob dem zu fol­gen ist, musste hier nicht ent­schie­den wer­den, denn selbst wenn die Unver­zins­lich­keit des Gesell­schaf­ter­dar­le­hens eines Allein­ge­sell­schaf­ters zu einer Min­de­rung des Teil­werts der Dar­le­hens­for­de­rung füh­ren könnte, wäre eine sol­che Wert­min­de­rung jeden­falls nicht "vor­aus­sicht­lich dau­ernd" i.S.v. § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG 2002 und dürfte des­halb nicht berück­sich­tigt wer­den.

Der Begriff "vor­aus­sicht­lich dau­ernde Wert­min­de­rung" ist weder im HGB noch im Steu­er­recht defi­niert. Er bezeich­net im Grund­satz eine Min­de­rung des Teil­werts (han­dels­recht­lich: des bei­zu­le­gen­den Werts), die einer­seits nicht end­gül­tig sein muss, ande­rer­seits aber nicht nur vor­über­ge­hend sein darf. Ob eine Wert­min­de­rung "vor­aus­sicht­lich dau­ernd" ist, muss unter Berück­sich­ti­gung der Eigen­art des jeweils in Rede ste­hen­den Wirt­schafts­guts beur­teilt wer­den. In Bezug auf gesun­kene Wech­sel­kurse von fest­ver­zins­li­chen Wert­pa­pie­ren hat der erken­nende Senat die Dau­er­haf­tig­keit der Wert­min­de­rung mit der Begrün­dung vern­eint, dass der Inha­ber eines sol­chen Papiers unab­hän­gig vom Ver­lauf des Wech­sel­kur­ses das gesi­cherte Recht hat, am Ende der Lauf­zeit des Wert­pa­piers des­sen Nomi­nal­wert zu erhal­ten. Diese Über­le­gung war auf eine Wert­min­de­rung, die auf der Unver­zins­lich­keit einer noch nicht fäl­li­gen For­de­rung beruht, zu über­tra­gen.

Aller­dings besteht der Unter­schied, dass sowohl die aktu­elle Min­de­rung als auch der zu prog­nos­ti­zie­rende Ans­tieg des Teil­werts im Falle der unver­zins­li­chen Dar­le­hens­for­de­rung nicht - wie bei den fest­ver­zins­li­chen Wert­pa­pie­ren - auf Ver­än­de­run­gen des all­ge­mei­nen Markt­ge­sche­hens beru­hen, son­dern bere­chen­bar sind und dass der suk­zes­sive Ans­tieg des Teil­werts linear ver­läuft. Dies recht­fer­tigt jedoch keine unter­schied­li­che Beur­tei­lung der Dau­er­haf­tig­keit der Wert­min­de­rung. Ins­be­son­dere bedeu­tet die Über­tra­gung der zu den fest­ver­zins­li­chen Wert­pa­pie­ren ent­wi­ckel­ten Über­le­gun­gen auf unver­zins­li­che For­de­run­gen keine Abkehr vom Grund­satz, nach dem die Dau­er­haf­tig­keit der Wert­min­de­rung keine end­gül­tige Wert­min­de­rung vor­aus­setzt. Die Dau­er­haf­tig­keit der Wert­min­de­rung wird nur aus­ge­sch­los­sen, wenn fest­steht, dass die Wert­min­de­rung kei­nen Bestand haben wird und nicht schon dann, wenn nur die Mög­lich­keit einer voll­stän­di­gen Wer­t­auf­ho­lung besteht.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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