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BFH zur Teilverjährung festzustellender Besteuerungsgrundlagen

Urteil des BFH vom 20.11.2012 - IX R 30/12

Der Ablauf der Frist zur Feststellung von privaten Veräußerungsverlusten wird nicht durch § 10d Abs. 4 S. 6, 1. Halbs. i.V.m. § 23 Abs. 3 S. 8 EStG gehemmt, soweit die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum zwar wegen Hinterziehung der auf Einkünfte aus Kapitalvermögen entfallenden Einkommensteuer verlängert ist, die festzustellenden Besteuerungsgrundlagen (Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften) die Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung aber nicht erfüllen (Prinzip der Teilverjährung).

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ger sind Ehe­leute, die im Streit­jahr (2002) auf der Grund­lage ihrer im Mai 2003 ein­ge­reich­ten Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung zuletzt mit Bescheid vom August 2006 zur Ein­kom­men­steuer zusam­men ver­an­lagt wur­den. Im Rah­men einer straf­be­f­rei­en­den Selb­st­an­zeige erklärte der Klä­ger im Jahr 2010 bis­lang nicht erklärte Ein­künfte aus Kapi­tal­ver­mö­gen und pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten für die Jahre 1999 bis 2008 nach. Auf das Streit­jahr ent­fie­len Ein­künfte aus Kapi­tal­ver­mö­gen i.H.v. rd. 13.500 € und nega­tive Ein­künfte aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten von rd. 30.000 €.

Im geän­der­ten Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für das Streit­jahr vom Sep­tem­ber 2010 berück­sich­tigte das Finanz­amt die Ein­künfte aus Kapi­tal­ver­mö­gen, die Ver­luste aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten man­gels Ver­re­chen­bar­keit mit eben­sol­chen Gewin­nen aber nicht. Mit Sch­rei­ben vom Oktober 2010 bean­trag­ten die Klä­ger, auf den 31.12.2002 einen ver­b­lei­ben­den Ver­lust­vor­trag hin­sicht­lich der Ein­künfte aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten von 30.000 € fest­zu­s­tel­len. Dies lehnte das Finanz­amt mit Bescheid vom Novem­ber 2010 wegen ein­ge­t­re­te­ner Ver­jäh­rung ab.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzamts hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.

Die Gründe:
Das FG hat das Finanz­amt unzu­tref­fend dazu verpf­lich­tet, ver­b­lei­bende Ver­luste aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten des Klä­gers i.H.v. 30.000 € fest­zu­s­tel­len. Ein der­ar­ti­ger Anspruch aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis (§ 23 Abs. 3 S. 9 EStG) ist durch Ver­jäh­rung (§§ 169 bis 171 AO) erlo­schen, § 47 AO. Die Fest­stel­lungs­frist wäre ohne Berück­sich­ti­gung des § 10d Abs. 4 S. 6, 1. Halbs. EStG am 31.12.2009 abge­lau­fen. Die Betei­lig­ten strei­ten nur dar­über, ob die beson­dere Ablauf­hem­mung des § 10d Abs. 4 S. 6, 1. Halbs. EStG ein­g­reift. Indes ist auch die Fest­set­zungs­frist für den Ver­an­la­gungs­zei­traum des Streit­jah­res abge­lau­fen, so dass die Vor­aus­set­zun­gen der beson­de­ren Ablauf­hem­mung nicht vor­lie­gen.

Die Fest­set­zungs­frist ver­län­gert sich nicht auf zehn Jahre. § 169 Abs. 2 S. 2 AO ist nicht anwend­bar. Nach die­ser Vor­schrift beträgt die Fest­set­zungs­frist zehn Jahre, soweit eine Steuer hin­ter­zo­gen wor­den ist. Hin­ter­zo­gen wurde im Streit­fall nur die Ein­kom­men­steuer, die auf Ein­künfte aus Kapi­tal­ver­mö­gen ent­fällt. Aus dem Gesetz folgt umge­kehrt: Soweit die Steuer nicht hin­ter­zo­gen ist, bleibt es bei der regu­lä­ren Fest­set­zungs­frist. Damit kommt in Bezug auf die Ein­künfte aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten die nicht durch § 169 Abs. 2 S. 2 AO ver­län­gerte vier­jäh­rige Fest­set­zungs­frist des § 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO zum Zuge. Die­ser aus dem Gesetz abge­lei­tete Grund­satz der Teil­ver­jäh­rung ergibt sich schon aus dem Wort­laut des § 169 Abs. 2 S. 2 AO und der dort ver­wen­de­ten res­trik­ti­ven Kon­junk­tion "soweit". Eine unter­schied­li­che Ver­jäh­rung ein­zel­ner Teil­be­träge des­sel­ben Steu­er­an­spruchs ist danach mög­lich.

Ent­ge­gen dem FG lässt sich damit eine ent­sp­re­chende Ein­schrän­kung aus § 10d Abs. 4 S. 6 EStG ent­neh­men, indem diese Vor­schrift mit der "Fest­set­zungs­frist für den Ver­an­la­gungs­zei­traum" auf die §§ 169 ff. AO ver­weist, an die dort gere­gel­ten Tat­be­stände anknüpft und ins­bes. die Teil­ver­jäh­rung des § 169 Abs. 2 S. 2 AO in sich auf­nimmt. Ver­län­gert sich die Fest­set­zungs­frist nur für Steu­ern, soweit sie hin­ter­zo­gen wur­den, wird auch der Ablauf der Fest­stel­lungs­frist dann nicht gehemmt, soweit es um die Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen geht, wel­che die Vor­aus­set­zun­gen einer Steu­er­hin­ter­zie­hung nicht erfül­len. Damit ist auch die sys­te­ma­ti­sche Argu­men­ta­tion des Klä­gers hin­fäl­lig: Wenn das Gesetz auf die gesam­ten in § 169 AO ent­hal­te­nen Rege­lun­gen ver­weist, so auch auf die in § 169 Abs. 2 S. 2 AO ent­hal­te­nen Res­trik­tio­nen.

Das bedeu­tet vor­lie­gend, dass die Fest­set­zungs­frist nach § 169 Abs. 2 S. 2 AO ledig­lich in Bezug auf die Ein­kom­men­steuer noch nicht abge­lau­fen ist, die auf die Ein­künfte aus Kapi­tal­ver­mö­gen ent­fällt. Infol­ge­des­sen ist i.Ü. Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ein­ge­t­re­ten (näm­lich schon mit Ablauf des Jah­res 2007), mit der wei­te­ren Folge, dass die beson­dere Ablauf­hem­mung für die Fest­stel­lungs­frist gem. § 23 Abs. 3 S. 9 i.V.m. § 10d Abs. 4 S. 6 EStG nicht ein­g­reift und die Fest­stel­lungs­frist am 31.12.2009 abge­lau­fen war. Da die Vor­ent­schei­dung die­sen Maß­s­tä­ben nicht ent­spricht, war sie auf­zu­he­ben. Die Klage war abzu­wei­sen. Da die regu­läre Fest­stel­lungs­frist unst­rei­tig Ende 2009 ablief, war Fest­stel­lungs­ver­jäh­rung ein­ge­t­re­ten und eine geson­derte Fest­stel­lung der Ver­luste aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten des Streit­jah­res darf nicht mehr erge­hen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf den Web­sei­ten des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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