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BFH zur Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG (vor 2009) bei Übertragung eines Kommanditanteils unter dem Vorbehalt eines Quotennießbrauchs

Urteil des BFH vom 16.5.2013 - II R 5/12

Behält sich der Schen­ker bei der frei­ge­bi­gen Zu­wen­dung ei­ner Kom­man­dit­be­tei­li­gung den Nießbrauch zu ei­ner be­stimm­ten Quote hier­von ein­schließlich der Stimm- und Mit­ver­wal­tungs­rechte vor und ver­mit­telt da­her der mit dem Nießbrauch be­las­tete Teil der Kom­man­dit­be­tei­li­gung dem Er­wer­ber für sich ge­nom­men keine Mit­un­ter­neh­mer­stel­lung, können für die­sen Teil die Steu­er­vergüns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG vor 2009 nicht be­an­sprucht wer­den.

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger war mit ei­ner Kom­man­dit­ein­lage von 25.000 € an ei­ner ge­werb­lich täti­gen KG be­tei­ligt. Mit Schen­kungs­ver­trag von De­zem­ber 2006 über­trug er mit Wir­kung zum 31.12.2006 hier­von einen An­teil von 23.500 € (Ka­pi­tal­fest­konto I) nebst dem ent­spre­chen­den An­teil an den sons­ti­gen für ihn bei der KG geführ­ten Kon­ten un­ent­gelt­lich auf seine Toch­ter (T) und über­nahm die Schen­kung­steuer. Er be­hielt sich an der über­tra­ge­nen Kom­man­dit­be­tei­li­gung ein­schließlich der Kon­ten zu ei­ner Quote von 22.000/23.500 den le­bens­lan­gen un­ent­gelt­li­chen Nießbrauch vor.

In Höhe die­ser Quote ste­hen dem Kläger das auf die Be­tei­li­gung der T an der KG ent­fal­lende Er­geb­nis (Ge­winn oder Ver­lust) und auf­grund ei­ner Be­vollmäch­ti­gung durch T auch die Stimm­rechte und Mit­ver­wal­tungs­rechte zu. T ver­pflich­tete sich, von ih­rem ei­ge­nen Stimm­recht in­so­weit nicht Ge­brauch zu ma­chen, er­satz­weise auf Wunsch des Klägers nach des­sen Wei­sung zu han­deln. Sollte T während der Dauer des Nießbrauchs die dem Kläger er­teilte Voll­macht wi­der­ru­fen bzw. von ih­rem Stimm­recht ab­wei­chend von des­sen Wei­sun­gen Ge­brauch ma­chen, ist der Kläger zum Wi­der­ruf der Schen­kung be­rech­tigt.

Das Fi­nanz­amt setzte die Schen­kung­steuer durch Be­scheid von März 2008 ge­gen den Kläger fest, ohne den vom Kläger i.H.v. 180.000 € gel­tend ge­mach­ten Frei­be­trag nach § 13a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 ErbStG (in der im Jahr 2006 gel­ten­den Fas­sung) zu berück­sich­ti­gen. Der Ein­spruch hatte nur in­so­weit Er­folg, als das Fi­nanz­amt den Frei­be­trag in Höhe des Werts des nicht mit dem Nießbrauch be­las­te­ten Teils der auf T über­tra­ge­nen Kom­man­dit­be­tei­li­gung, also mit 23.493 € an­setzte.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt und setzte die Steuer auf 0 € herab. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­amts hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Klage ab.

Die Gründe:
Das FG hat zu Un­recht an­ge­nom­men, dass die Steu­er­vergüns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG nicht nur für den un­be­las­te­ten Teil der auf T über­tra­ge­nen Kom­man­dit­be­tei­li­gung, son­dern auf die ge­samte Kom­man­dit­be­tei­li­gung an­zu­wen­den seien.

Der Tat­be­stand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG ist nur dann erfüllt, wenn auch der Er­wer­ber Mit­un­ter­neh­mer ge­wor­den ist. Es genügt nicht, wenn er le­dig­lich zi­vil­recht­lich Ge­sell­schaf­ter ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft ge­wor­den ist, die auch nach dem Er­werb Einkünfte aus Ge­wer­be­be­trieb (§ 15 EStG) oder aus selbständi­ger Ar­beit (§ 18 EStG) er­zielt und de­ren Vermögen da­her er­trag­steu­er­recht­lich ins­ge­samt wei­ter­hin Be­triebs­vermögen ist. Vor­aus­set­zung für die Gewährung der Steu­er­vergüns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG ist viel­mehr, dass der Er­wer­ber auf­grund des er­wor­be­nen Ge­sell­schafts­an­teils Mit­un­ter­neh­mer im er­trag­steu­er­recht­li­chen Sinn ge­wor­den ist.

Auf­grund der Ziel­set­zung des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG gel­ten ent­spre­chende Grundsätze auch dann, wenn sich der Schen­ker bei der Über­tra­gung ei­ner Be­tei­li­gung an ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft an einem An­teil hier­von den Nießbrauch vor­behält. Die Steu­er­vergüns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG sind in einem sol­chen Fall für den nießbrauchs­be­las­te­ten An­teil nur dann zu gewähren, wenn die­ser An­teil für sich be­trach­tet dem Be­dach­ten die Stel­lung als Mit­un­ter­neh­mer ver­mit­telt. Dass der Be­dachte bezgl. des nicht mit dem Nießbrauch be­las­te­ten Teils der über­tra­ge­nen Ge­sell­schafts­be­tei­li­gung Mit­un­ter­neh­mer ist, genügt nicht.

Ein nach den Vor­ga­ben des BGB aus­ge­stal­te­ter Nießbrauch lässt die Stel­lung des Nießbrauchs­be­stel­lers als Mit­un­ter­neh­mer nicht ent­fal­len. Be­stim­men die Ver­trags­par­teien aber wie im Streit­fall über die dis­po­si­ti­ven Vor­ga­ben des BGB hin­aus, dass die mit der über­tra­ge­nen Be­tei­li­gung an der Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­bun­de­nen Stimm- und Mit­ver­wal­tungs­rechte hin­sicht­lich des mit dem Nießbrauch be­las­te­ten Teils der Ge­sell­schafts­be­tei­li­gung dem Nießbrau­cher zu­ste­hen sol­len, und ver­fah­ren die Ge­sell­schaf­ter da­nach, ist dies un­abhängig von der zi­vil­recht­li­chen Be­ur­tei­lung zu­min­dest gem. § 41 Abs. 1 AO steu­er­recht­lich be­acht­lich und führt dazu, dass der Be­dachte hin­sicht­lich des nießbrauchs­be­las­te­ten An­teils nicht Mit­un­ter­neh­mer ist und in­so­weit die Steu­er­vergüns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG nicht be­an­spru­chen kann.

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