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BFH zur Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG (vor 2009) bei Übertragung eines Kommanditanteils unter dem Vorbehalt eines Quotennießbrauchs

Urteil des BFH vom 16.5.2013 - II R 5/12

Behält sich der Schenker bei der freigebigen Zuwendung einer Kommanditbeteiligung den Nießbrauch zu einer bestimmten Quote hiervon einschließlich der Stimm- und Mitverwaltungsrechte vor und vermittelt daher der mit dem Nießbrauch belastete Teil der Kommanditbeteiligung dem Erwerber für sich genommen keine Mitunternehmerstellung, können für diesen Teil die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG vor 2009 nicht beansprucht werden.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger war mit einer Kom­man­dit­ein­lage von 25.000 € an einer gewerb­lich täti­gen KG betei­ligt. Mit Schen­kungs­ver­trag von Dezem­ber 2006 über­trug er mit Wir­kung zum 31.12.2006 hier­von einen Anteil von 23.500 € (Kapi­tal­fest­konto I) nebst dem ent­sp­re­chen­den Anteil an den sons­ti­gen für ihn bei der KG geführ­ten Kon­ten unent­gelt­lich auf seine Toch­ter (T) und über­nahm die Schen­kung­steuer. Er behielt sich an der über­tra­ge­nen Kom­man­dit­be­tei­li­gung ein­sch­ließ­lich der Kon­ten zu einer Quote von 22.000/23.500 den lebens­lan­gen unent­gelt­li­chen Nießbrauch vor.

In Höhe die­ser Quote ste­hen dem Klä­ger das auf die Betei­li­gung der T an der KG ent­fal­lende Ergeb­nis (Gewinn oder Ver­lust) und auf­grund einer Bevoll­mäch­ti­gung durch T auch die Stimm­rechte und Mit­ver­wal­tungs­rechte zu. T verpf­lich­tete sich, von ihrem eige­nen Stimm­recht inso­weit nicht Gebrauch zu machen, ersatz­weise auf Wunsch des Klä­gers nach des­sen Wei­sung zu han­deln. Sollte T wäh­rend der Dauer des Nießbrauchs die dem Klä­ger erteilte Voll­macht wider­ru­fen bzw. von ihrem Stimm­recht abwei­chend von des­sen Wei­sun­gen Gebrauch machen, ist der Klä­ger zum Wider­ruf der Schen­kung berech­tigt.

Das Finanz­amt setzte die Schen­kung­steuer durch Bescheid von März 2008 gegen den Klä­ger fest, ohne den vom Klä­ger i.H.v. 180.000 € gel­tend gemach­ten Frei­be­trag nach § 13a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 ErbStG (in der im Jahr 2006 gel­ten­den Fas­sung) zu berück­sich­ti­gen. Der Ein­spruch hatte nur inso­weit Erfolg, als das Finanz­amt den Frei­be­trag in Höhe des Werts des nicht mit dem Nießbrauch belas­te­ten Teils der auf T über­tra­ge­nen Kom­man­dit­be­tei­li­gung, also mit 23.493 € ansetzte.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt und setzte die Steuer auf 0 € herab. Auf die Revi­sion des Finanzamts hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.

Die Gründe:
Das FG hat zu Unrecht ange­nom­men, dass die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG nicht nur für den unbe­las­te­ten Teil der auf T über­tra­ge­nen Kom­man­dit­be­tei­li­gung, son­dern auf die gesamte Kom­man­dit­be­tei­li­gung anzu­wen­den seien.

Der Tat­be­stand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG ist nur dann erfüllt, wenn auch der Erwer­ber Mit­un­ter­neh­mer gewor­den ist. Es genügt nicht, wenn er ledig­lich zivil­recht­lich Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft gewor­den ist, die auch nach dem Erwerb Ein­künfte aus Gewer­be­be­trieb (§ 15 EStG) oder aus selb­stän­di­ger Arbeit (§ 18 EStG) erzielt und deren Ver­mö­gen daher ertrag­steu­er­recht­lich ins­ge­s­amt wei­ter­hin Betriebs­ver­mö­gen ist. Vor­aus­set­zung für die Gewäh­rung der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG ist viel­mehr, dass der Erwer­ber auf­grund des erwor­be­nen Gesell­schaft­s­an­teils Mit­un­ter­neh­mer im ertrag­steu­er­recht­li­chen Sinn gewor­den ist.

Auf­grund der Ziel­set­zung des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG gel­ten ent­sp­re­chende Grund­sätze auch dann, wenn sich der Schen­ker bei der Über­tra­gung einer Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft an einem Anteil hier­von den Nießbrauch vor­be­hält. Die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG sind in einem sol­chen Fall für den nießbrauchs­be­las­te­ten Anteil nur dann zu gewäh­ren, wenn die­ser Anteil für sich betrach­tet dem Bedach­ten die Stel­lung als Mit­un­ter­neh­mer ver­mit­telt. Dass der Bedachte bezgl. des nicht mit dem Nießbrauch belas­te­ten Teils der über­tra­ge­nen Gesell­schafts­be­tei­li­gung Mit­un­ter­neh­mer ist, genügt nicht.

Ein nach den Vor­ga­ben des BGB aus­ge­stal­te­ter Nießbrauch lässt die Stel­lung des Nießbrauchs­be­s­tel­lers als Mit­un­ter­neh­mer nicht ent­fal­len. Bestim­men die Ver­trag­s­par­teien aber wie im Streit­fall über die dis­po­si­ti­ven Vor­ga­ben des BGB hin­aus, dass die mit der über­tra­ge­nen Betei­li­gung an der Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­bun­de­nen Stimm- und Mit­ver­wal­tungs­rechte hin­sicht­lich des mit dem Nießbrauch belas­te­ten Teils der Gesell­schafts­be­tei­li­gung dem Nießbrau­cher zuste­hen sol­len, und ver­fah­ren die Gesell­schaf­ter danach, ist dies unab­hän­gig von der zivil­recht­li­chen Beur­tei­lung zumin­dest gem. § 41 Abs. 1 AO steu­er­recht­lich beacht­lich und führt dazu, dass der Bedachte hin­sicht­lich des nießbrauchs­be­las­te­ten Anteils nicht Mit­un­ter­neh­mer ist und inso­weit die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG nicht bean­spru­chen kann.

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