BFH zur Sachverhaltsaufklärung bei offenbarer Unrichtigkeit

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine GbR, die eine Zahn­arzt­pra­xis be­treibt. Im vor­lie­gen­den Fall ging es ma­te­ri­ell-recht­lich um den Ab­zug von Schuld­zin­sen und Rech­nungs­ab­schluss­kos­ten im Rah­men der ge­son­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung der Einkünfte des Streit­jahrs 2002. Im Rah­men ei­ner Außenprüfung ge­langte die Be­triebsprüfe­rin zu der Auf­fas­sung, dass ver­schie­dene Fi­nanz­kon­ten nicht aus be­trieb­li­chen Gründen ein­ge­rich­tet wor­den wa­ren und die im Zu­sam­men­hang da­mit ver­buch­ten Schuld­zin­sen und Rech­nungs­ab­schluss­kos­ten keine Be­triebs­aus­ga­ben dar­stell­ten.

Dar­auf­hin er­ließ das Fi­nanz­amt einen auf § 164 Abs. 2 AO i.V.m. § 129 AO gestütz­ten Ände­rungs­be­scheid für das Streit­jahr, mit dem die Einkünfte aus selbständi­ger Ar­beit ent­spre­chend höher fest­ge­stellt wur­den, ob­wohl der ur­sprüng­li­che Be­scheid kei­nen Nachprüfungs­vor­be­halt ent­hielt. Die Kläge­rin be­stritt die recht­li­che Möglich­keit ei­ner Ände­rung der Einkünfte­fest­stel­lung. Das FG gab der Klage statt. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes hob der BFH die Ent­schei­dung auf und wies die Sa­che zur er­neu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Ein Steu­er­be­scheid, der un­ter dem Vor­be­halt der Nachprüfung er­gan­gen ist, kann aus tatsäch­li­chen oder recht­li­chen Gründen je­der­zeit geändert wer­den, so­lange der Vor­be­halt wirk­sam ist. Die­ser ist eine Ne­ben­be­stim­mung i.S.v. § 120 AO, die mit dem Be­scheid er­geht, mit­hin Teil des Be­scheids wird. Ent­schei­dend ist der be­kannt­ge­ge­bene In­halt des Be­scheids.

Weist der dem Steu­er­pflich­ti­gen be­kannt­ge­ge­bene Steu­er­be­scheid den Vor­be­halt der Nachprüfung ver­se­hent­lich nicht aus, kann der Be­scheid nach ständi­ger BFH-Recht­spre­chung in die­sem Punkt we­gen ei­ner of­fen­ba­ren Un­rich­tig­keit nach § 129 AO kor­ri­giert wer­den, wenn die un­ter­blie­bene Auf­nahme des Vor­be­halts in dem Steu­er­be­scheid auf einem me­cha­ni­schen Feh­ler - ähn­lich den im Ge­setz ausdrück­lich auf­geführ­ten Schreib- und Re­chen­feh­lern - be­ruht. Der § 129 AO er­fasst so­mit die Fälle, in de­nen der be­kannt­ge­ge­bene In­halt des Ver­wal­tungs­akts aus Ver­se­hen vom of­fen­sicht­lich ge­woll­ten ma­te­ri­el­len Re­ge­lungs­in­halt ab­weicht und die Möglich­keit ei­nes Tat­sa­chen- oder Rechts­irr­tums, ei­nes Denk­feh­lers oder un­vollständi­ger Sach­ver­halts­aufklärung in Be­zug auf den Feh­ler aus­ge­schlos­sen wer­den kann.

Of­fen­bar ist eine Un­rich­tig­keit dann, wenn der Feh­ler bei Of­fen­le­gung des Sach­ver­halts für je­den un­vor­ein­ge­nom­me­nen Drit­ten klar und ein­deu­tig als Un­rich­tig­keit er­kenn­bar ist. Ob ein me­cha­ni­sches Ver­se­hen vor­lag, ist folg­lich an­hand der ob­jek­tiv ge­ge­be­nen und er­kenn­ba­ren Umstände zu be­ur­tei­len, d.h. ins­be­son­dere - aber nicht nur - un­ter Ein­be­zie­hung des ge­sam­ten In­halts der Steu­er­ak­ten. Dar­auf, ob der Steu­er­pflich­tige die Un­rich­tig­keit an­hand des Be­scheids und der ihm vor­lie­gen­den Un­ter­la­gen er­ken­nen konnte, kommt es nicht an. Ist hin­sicht­lich der ver­se­hent­lich un­ter­blie­be­nen An­ord­nung des Nachprüfungs­vor­be­halts eine of­fen­bare Un­rich­tig­keit zu be­ja­hen, muss das Fi­nanz­amt den be­trof­fe­nen Be­scheid nicht zunächst nach § 129 AO be­rich­ti­gen, um ihn an­schließend nach § 164 Abs. 2 AO ändern zu können; viel­mehr kann in einem der­ar­ti­gen Fall eine un­mit­tel­bare Ände­rung nach § 164 Abs. 2 AO er­fol­gen.

Da die an­ge­foch­tene Ent­schei­dung des FG nicht die­sen Maßstäben ent­sprach, war sie auf­zu­he­ben. Aus­ge­hend von sei­ner Rechts­auf­fas­sung hat das FG nicht fest­ge­stellt, wer die Ein­tra­gun­gen im Ver­an­la­gungs­spie­gel vor­ge­nom­men hatte und ob dies "beim Er­lass" des be­tref­fen­den Be­scheids ge­sche­hen war. Es hat in die­sem Zu­sam­men­hang auch keine Fest­stel­lun­gen dazu ge­trof­fen, ob diese Ein­tra­gun­gen bei Ein­gabe der Da­ten für den Fest­stel­lungs­be­scheid au­to­ma­ti­sch (pro­gramm­ge­steu­ert) er­fol­gen, was prima fa­cie ge­gen die Möglich­keit ei­ner Ab­wei­chung des be­kannt­ge­ge­be­nen Be­scheids vom In­halt des Ver­an­la­gungs­spie­gels spre­chen würde, oder ob die Ein­tra­gun­gen im Ver­an­la­gungs­spie­gel im Streit­fall (noch) persönlich vor­ge­nom­men wor­den wa­ren. Bei den ver­blei­ben­den Un­ge­wiss­hei­ten muss das FG klären, ob der Ver­merk auf dem der Fest­stel­lungs­erklärung an­ge­hef­te­ten No­tiz­zet­tel bei Er­lass des ur­sprüng­li­chen Be­scheids oder aber erst da­nach ge­fer­tigt wurde.

Link­hin­weis:

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