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BFH zur Sachverhaltsaufklärung bei offenbarer Unrichtigkeit

Urteil des BFH vom 6.11.2012 - VIII R 15/10

Weist der dem Steuerpflichtigen bekanntgegebene Steuerbescheid den Vorbehalt der Nachprüfung versehentlich nicht aus, kann der Bescheid in diesem Punkt wegen einer offenbaren Unrichtigkeit nach § 129 AO korrigiert werden, wenn die unterbliebene Aufnahme des Vorbehalts in dem Steuerbescheid auf einem mechanischen Fehler beruht. Offenbar ist eine Unrichtigkeit dann, wenn der Fehler bei Offenlegung des Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und eindeutig als Unrichtigkeit erkennbar ist.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine GbR, die eine Zahn­arzt­pra­xis bet­reibt. Im vor­lie­gen­den Fall ging es mate­ri­ell-recht­lich um den Abzug von Schuld­zin­sen und Rech­nungs­ab­schluss­kos­ten im Rah­men der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung der Ein­künfte des Streit­jahrs 2002. Im Rah­men einer Außen­prü­fung gelangte die Betriebs­prü­fe­rin zu der Auf­fas­sung, dass ver­schie­dene Finanz­kon­ten nicht aus betrieb­li­chen Grün­den ein­ge­rich­tet wor­den waren und die im Zusam­men­hang damit ver­buch­ten Schuld­zin­sen und Rech­nungs­ab­schluss­kos­ten keine Betriebs­aus­ga­ben dar­s­tell­ten.

Dar­auf­hin erließ das Finanz­amt einen auf § 164 Abs. 2 AO i.V.m. § 129 AO gestütz­ten Ände­rungs­be­scheid für das Streit­jahr, mit dem die Ein­künfte aus selb­stän­di­ger Arbeit ent­sp­re­chend höher fest­ge­s­tellt wur­den, obwohl der ursprüng­li­che Bescheid kei­nen Nach­prü­fungs­vor­be­halt ent­hielt. Die Klä­ge­rin bes­tritt die recht­li­che Mög­lich­keit einer Ände­rung der Ein­künfte­fest­stel­lung. Das FG gab der Klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hob der BFH die Ent­schei­dung auf und wies die Sache zur erneu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Ein Steu­er­be­scheid, der unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ergan­gen ist, kann aus tat­säch­li­chen oder recht­li­chen Grün­den jeder­zeit geän­dert wer­den, solange der Vor­be­halt wirk­sam ist. Die­ser ist eine Neben­be­stim­mung i.S.v. § 120 AO, die mit dem Bescheid ergeht, mit­hin Teil des Bescheids wird. Ent­schei­dend ist der bekannt­ge­ge­bene Inhalt des Bescheids.

Weist der dem Steu­erpf­lich­ti­gen bekannt­ge­ge­bene Steu­er­be­scheid den Vor­be­halt der Nach­prü­fung ver­se­hent­lich nicht aus, kann der Bescheid nach stän­di­ger BFH-Recht­sp­re­chung in die­sem Punkt wegen einer offen­ba­ren Unrich­tig­keit nach § 129 AO kor­ri­giert wer­den, wenn die unter­b­lie­bene Auf­nahme des Vor­be­halts in dem Steu­er­be­scheid auf einem mecha­ni­schen Feh­ler - ähn­lich den im Gesetz aus­drück­lich auf­ge­führ­ten Sch­reib- und Rechen­feh­lern - beruht. Der § 129 AO erfasst somit die Fälle, in denen der bekannt­ge­ge­bene Inhalt des Ver­wal­tungs­akts aus Ver­se­hen vom offen­sicht­lich gewoll­ten mate­ri­el­len Rege­lungs­in­halt abweicht und die Mög­lich­keit eines Tat­sa­chen- oder Recht­s­irr­tums, eines Denk­feh­lers oder unvoll­stän­di­ger Sach­ver­halts­auf­klär­ung in Bezug auf den Feh­ler aus­ge­sch­los­sen wer­den kann.

Offen­bar ist eine Unrich­tig­keit dann, wenn der Feh­ler bei Offen­le­gung des Sach­ver­halts für jeden unvor­ein­ge­nom­me­nen Drit­ten klar und ein­deu­tig als Unrich­tig­keit erkenn­bar ist. Ob ein mecha­ni­sches Ver­se­hen vor­lag, ist fol­g­lich anhand der objek­tiv gege­be­nen und erkenn­ba­ren Umstände zu beur­tei­len, d.h. ins­be­son­dere - aber nicht nur - unter Ein­be­zie­hung des gesam­ten Inhalts der Steu­er­ak­ten. Dar­auf, ob der Steu­erpf­lich­tige die Unrich­tig­keit anhand des Bescheids und der ihm vor­lie­gen­den Unter­la­gen erken­nen konnte, kommt es nicht an. Ist hin­sicht­lich der ver­se­hent­lich unter­b­lie­be­nen Anord­nung des Nach­prü­fungs­vor­be­halts eine offen­bare Unrich­tig­keit zu beja­hen, muss das Finanz­amt den betrof­fe­nen Bescheid nicht zunächst nach § 129 AO berich­ti­gen, um ihn ansch­lie­ßend nach § 164 Abs. 2 AO ändern zu kön­nen; viel­mehr kann in einem der­ar­ti­gen Fall eine unmit­tel­bare Ände­rung nach § 164 Abs. 2 AO erfol­gen.

Da die ange­foch­tene Ent­schei­dung des FG nicht die­sen Maß­s­tä­ben ent­sprach, war sie auf­zu­he­ben. Aus­ge­hend von sei­ner Rechts­auf­fas­sung hat das FG nicht fest­ge­s­tellt, wer die Ein­tra­gun­gen im Ver­an­la­gungs­spie­gel vor­ge­nom­men hatte und ob dies "beim Erlass" des betref­fen­den Bescheids gesche­hen war. Es hat in die­sem Zusam­men­hang auch keine Fest­stel­lun­gen dazu getrof­fen, ob diese Ein­tra­gun­gen bei Ein­gabe der Daten für den Fest­stel­lungs­be­scheid auto­ma­tisch (pro­gramm­ge­steu­ert) erfol­gen, was prima facie gegen die Mög­lich­keit einer Abwei­chung des bekannt­ge­ge­be­nen Bescheids vom Inhalt des Ver­an­la­gungs­spie­gels spre­chen würde, oder ob die Ein­tra­gun­gen im Ver­an­la­gungs­spie­gel im Streit­fall (noch) per­sön­lich vor­ge­nom­men wor­den waren. Bei den ver­b­lei­ben­den Unge­wiss­hei­ten muss das FG klä­ren, ob der Ver­merk auf dem der Fest­stel­lung­s­er­klär­ung ange­hef­te­ten Notiz­zet­tel bei Erlass des ursprüng­li­chen Bescheids oder aber erst danach gefer­tigt wurde.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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