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BFH zur Passivierung "angeschaffter" Rückstellungen bei steuerlichem Ausweisverbot

Urteil des BFH vom 14.12.2011 - I R 72/10

Be­trieb­li­che Ver­bind­lich­kei­ten, die beim Veräußerer auf­grund steu­er­li­cher Rück­stel­lungs­ver­bote (hier: für Ju­biläums­zu­wen­dun­gen und für Beiträge an den Pen­si­ons­si­che­rungs­ver­ein) in der Steu­er­bi­lanz nicht bi­lan­ziert wur­den, sind bei dem­je­ni­gen Er­wer­ber, der die Ver­bind­lich­keit im Zuge ei­nes Be­triebs­er­werbs über­nom­men hat, kei­nem Pas­si­vie­rungs­ver­bot un­ter­wor­fen. Sie sind viel­mehr als un­ge­wisse Ver­bind­lich­keit aus­zu­wei­sen und von ihm auch an den nach­fol­gen­den Bi­lanz­stich­ta­gen nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1990 mit ih­ren An­schaf­fungs­kos­ten oder ih­rem höheren Teil­wert zu be­wer­ten.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine GmbH und seit 2008 Rechts­nach­fol­ge­rin ei­ner GmbH & Co. KG, die wie­derum Rechts­nach­fol­ge­rin der D-GmbH ist. Diese hatte im Juli des Streit­jah­res 1994 den Be­trieb ei­ner Toch­ter­ge­sell­schaft als sog. "as­set deal" über­nom­men. Mit Aus­nahme der Pa­tente, Li­zen­zen und Han­dels­mar­ken so­wie des Fir­men­werts wur­den die Vermögens­ge­genstände und Schul­den in der Eröff­nungs­bi­lanz der D-GmbH auf den 1.7.1994 mit den Buch­wer­ten gemäß der Bi­lanz der Toch­ter­ge­sell­schaft an­ge­setzt. Der Fir­men­wert wurde nach Ab­zug der über­nom­me­nen Buch­werte und der be­wer­te­ten Vermögens­ge­genstände er­mit­telt und auf 15 Jahre ab­ge­schrie­ben.

Im Rah­men die­ses Vor­gangs wur­den auch Ju­biläumsrück­stel­lun­gen und Rück­stel­lun­gen für Ver­pflich­tun­gen ge­genüber dem Pen­si­ons­si­che­rungs­ver­ein von der D-GmbH über­nom­men und bei der Be­mes­sung des Kauf­prei­ses berück­sich­tigt. Später stritt die Kläge­rin mit dem Fi­nanz­amt darüber, ob diese über­nom­me­nen Pas­siva un­be­scha­det steu­er­li­cher Aus­weis­ver­bote in der Steu­er­bi­lanz zum 31.12.1994 an­zu­set­zen sind. Die Kläge­rin be­jahte dies.  Das Fi­nanz­amt ver­trat hin­ge­gen Auf­fas­sung, die über­nom­me­nen Pas­siva seien in der steu­er­li­chen Eröff­nungs­bi­lanz mit ih­ren ge­mei­nen Wer­ten an­zu­set­zen und in der ers­ten Schluss­bi­lanz zum 31.12.1994 nach steu­er­li­chen Grundsätzen aus­zu­wei­sen.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt. Die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes blieb vor dem BFH er­folg­los.

Die Gründe:
Gem. § 8 Abs. 1 KStG 1991 i.V.m. § 5 Abs. 1 S. 1 EStG 1990 hatte die D-GmbH in ih­ren Bi­lan­zen das Be­triebs­vermögen an­zu­set­zen, das nach den han­dels­recht­li­chen Grundsätzen ord­nungsmäßiger Buchführung (GoB) aus­zu­wei­sen war.

Zu den we­sent­li­chen GoB zählt das Ge­bot, Ge­winne nur zu berück­sich­ti­gen, wenn sie am Ab­schluss­stich­tag rea­li­siert sind. Dar­aus folgt, dass An­schaf­fungs­vorgänge er­folgs­neu­tral zu be­han­deln sind. Der Grund­satz der er­folgs­neu­tra­len Be­hand­lung von An­schaf­fungs­vorgängen fin­det auch auf über­nom­mene Pas­siv­po­si­tio­nen und hier­bei un­abhängig da­von An­wen­dung, ob der Aus­weis die­ser Pas­siv­po­si­tio­nen in der Steu­er­bi­lanz einem - von der Han­dels­bi­lanz ab­wei­chen­den - Aus­weis­ver­bot aus­ge­setzt ist. Denn auch die Über­nahme steu­er­recht­lich zu Recht nicht bi­lan­zier­ter Ver­bind­lich­kei­ten ist Teil des vom Er­wer­ber zu ent­rich­ten­den Ent­gelts und erhöht mit­hin des­sen An­schaf­fungs­kos­ten.

Für beide Auf­wands­po­si­tio­nen ord­net das Ge­setz von den han­dels­bi­lan­zi­el­len Ansätzen ab­wei­chende, spe­zi­fi­sch steu­er­bi­lan­zi­elle An­satz­ver­bote an. Für den Fall, dass die in Rede ste­hende Zu­wen­dungs­ver­pflich­tung ent­gelt­lich er­wor­ben wird, grei­fen die Ver­bote in­des nicht. Denn dann ist die Ver­pflich­tung rea­li­siert. Sie ist des­we­gen vom Er­wer­ber so­wohl in der Han­dels- als auch in der Steu­er­bi­lanz pas­si­vi­sch aus­zu­wei­sen. Ab­zu­stel­len ist da­bei auf die je­wei­lige im Zuge des Be­triebs­er­werbs über­nom­mene Schuld­po­si­tion. Für einen da­von ab­wei­chen­den, "tech­ni­sch" ver­ein­fach­ten Aus­weis, wie ihn die Kläge­rin befürwor­tete - zunächst Berück­sich­ti­gung der steu­er­recht­li­chen An­satz­re­strik­tio­nen be­reits in der han­dels­recht­li­chen Eröff­nungs­bi­lanz, so­dann je­doch "Neu­tra­li­sie­rung" der da­durch be­ding­ten Aus­weis­dif­fe­renz über eine Ab­sto­ckung des Fir­men­werts - ge­ben die GoB nichts her.

Dem hier­ge­gen ge­rich­te­ten BMF-Schrei­ben vom 24.6.2011, in­dem die An­sicht ver­tre­ten wird, der An­schaf­fungs­vor­gang sei in der han­dels- wie steu­er­recht­li­chen Eröff­nungs­bi­lanz ab­schließend ab­ge­bil­det, fortan - und da­mit auch in der ers­ten Schluss­bi­lanz - greife in­des wie­derum das steu­er­li­che Aus­weis­ver­bot, war (aber­mals) nicht bei­zu­pflich­ten.

Link­hin­weis:
  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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