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BFH zur Passivierung "angeschaffter" Rückstellungen bei steuerlichem Ausweisverbot

Urteil des BFH vom 14.12.2011 - I R 72/10

Betriebliche Verbindlichkeiten, die beim Veräußerer aufgrund steuerlicher Rückstellungsverbote (hier: für Jubiläumszuwendungen und für Beiträge an den Pensionssicherungsverein) in der Steuerbilanz nicht bilanziert wurden, sind bei demjenigen Erwerber, der die Verbindlichkeit im Zuge eines Betriebserwerbs übernommen hat, keinem Passivierungsverbot unterworfen. Sie sind vielmehr als ungewisse Verbindlichkeit auszuweisen und von ihm auch an den nachfolgenden Bilanzstichtagen nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1990 mit ihren Anschaffungskosten oder ihrem höheren Teilwert zu bewerten.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine GmbH und seit 2008 Rechts­nach­fol­ge­rin einer GmbH & Co. KG, die wie­derum Rechts­nach­fol­ge­rin der D-GmbH ist. Diese hatte im Juli des Streit­jah­res 1994 den Betrieb einer Toch­ter­ge­sell­schaft als sog. "asset deal" über­nom­men. Mit Aus­nahme der Patente, Lizen­zen und Han­dels­mar­ken sowie des Fir­men­werts wur­den die Ver­mö­gens­ge­gen­stände und Schul­den in der Eröff­nungs­bi­lanz der D-GmbH auf den 1.7.1994 mit den Buch­wer­ten gemäß der Bilanz der Toch­ter­ge­sell­schaft ange­setzt. Der Fir­men­wert wurde nach Abzug der über­nom­me­nen Buch­werte und der bewer­te­ten Ver­mö­gens­ge­gen­stände ermit­telt und auf 15 Jahre abge­schrie­ben.

Im Rah­men die­ses Vor­gangs wur­den auch Jubi­läums­rück­stel­lun­gen und Rück­stel­lun­gen für Verpf­lich­tun­gen gegen­über dem Pen­si­ons­si­che­rungs­ve­r­ein von der D-GmbH über­nom­men und bei der Bemes­sung des Kauf­p­rei­ses berück­sich­tigt. Spä­ter stritt die Klä­ge­rin mit dem Finanz­amt dar­über, ob diese über­nom­me­nen Pas­siva unbe­scha­det steu­er­li­cher Aus­weis­ver­bote in der Steu­er­bi­lanz zum 31.12.1994 anzu­set­zen sind. Die Klä­ge­rin bejahte dies.  Das Finanz­amt ver­t­rat hin­ge­gen Auf­fas­sung, die über­nom­me­nen Pas­siva seien in der steu­er­li­chen Eröff­nungs­bi­lanz mit ihren gemei­nen Wer­ten anzu­set­zen und in der ers­ten Schluss­bi­lanz zum 31.12.1994 nach steu­er­li­chen Grund­sät­zen aus­zu­wei­sen.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Die Revi­sion des Finanzam­tes blieb vor dem BFH erfolg­los.

Die Gründe:
Gem. § 8 Abs. 1 KStG 1991 i.V.m. § 5 Abs. 1 S. 1 EStG 1990 hatte die D-GmbH in ihren Bilan­zen das Betriebs­ver­mö­gen anzu­set­zen, das nach den han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ß­i­ger Buch­füh­rung (GoB) aus­zu­wei­sen war.

Zu den wesent­li­chen GoB zählt das Gebot, Gewinne nur zu berück­sich­ti­gen, wenn sie am Abschluss­stich­tag rea­li­siert sind. Dar­aus folgt, dass Anschaf­fungs­vor­gänge erfolgs­neu­tral zu behan­deln sind. Der Grund­satz der erfolgs­neu­tra­len Behand­lung von Anschaf­fungs­vor­gän­gen fin­det auch auf über­nom­mene Pas­siv­po­si­tio­nen und hier­bei unab­hän­gig davon Anwen­dung, ob der Aus­weis die­ser Pas­siv­po­si­tio­nen in der Steu­er­bi­lanz einem - von der Han­dels­bi­lanz abwei­chen­den - Aus­weis­ver­bot aus­ge­setzt ist. Denn auch die Über­nahme steu­er­recht­lich zu Recht nicht bilan­zier­ter Ver­bind­lich­kei­ten ist Teil des vom Erwer­ber zu entrich­ten­den Ent­gelts und erhöht mit­hin des­sen Anschaf­fungs­kos­ten.

Für beide Auf­wands­po­si­tio­nen ord­net das Gesetz von den han­dels­bi­lan­zi­el­len Ansät­zen abwei­chende, spe­zi­fisch steu­er­bi­lan­zi­elle Ansatz­ver­bote an. Für den Fall, dass die in Rede ste­hende Zuwen­dungs­verpf­lich­tung ent­gelt­lich erwor­ben wird, grei­fen die Ver­bote indes nicht. Denn dann ist die Verpf­lich­tung rea­li­siert. Sie ist des­we­gen vom Erwer­ber sowohl in der Han­dels- als auch in der Steu­er­bi­lanz pas­si­visch aus­zu­wei­sen. Abzu­s­tel­len ist dabei auf die jewei­lige im Zuge des Betrieb­s­er­werbs über­nom­mene Schuld­po­si­tion. Für einen davon abwei­chen­den, "tech­nisch" ver­ein­fach­ten Aus­weis, wie ihn die Klä­ge­rin befür­wor­tete - zunächst Berück­sich­ti­gung der steu­er­recht­li­chen Ansatz­re­s­trik­tio­nen bereits in der han­dels­recht­li­chen Eröff­nungs­bi­lanz, sodann jedoch "Neu­tra­li­sie­rung" der dadurch beding­ten Aus­weis­dif­fe­renz über eine Absto­ckung des Fir­men­werts - geben die GoB nichts her.

Dem hier­ge­gen gerich­te­ten BMF-Sch­rei­ben vom 24.6.2011, indem die Ansicht ver­t­re­ten wird, der Anschaf­fungs­vor­gang sei in der han­dels- wie steu­er­recht­li­chen Eröff­nungs­bi­lanz absch­lie­ßend abge­bil­det, for­tan - und damit auch in der ers­ten Schluss­bi­lanz - greife indes wie­derum das steu­er­li­che Aus­weis­ver­bot, war (aber­mals) nicht bei­zupf­lich­ten.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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