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BFH zur Einordnung von Gebäudeteilen als selbständige Wirtschaftsgüter im Investitionszulagenrecht

Urteil des BFH vom 20.12.2012 - III R 40/11

Nach den auch im Investitionszulagenrecht anwendbaren ertragsteuerlichen Grundsätzen kann ein Gebäude in ebenso viele Wirtschaftsgüter aufgeteilt werden, wie einzelne Gebäudeteile in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen. Besteht ein baulich einheitliches Gebäude nach diesen Grundsätzen aus verschiedenen selbständigen Wirtschaftsgütern, dann ist jedes Wirtschaftsgut im Hinblick auf den Zeitpunkt der Fertigstellung gesondert zu würdigen.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger bet­reibt eine Bau- und Möb­el­ti­sch­le­rei. Im Sep­tem­ber 1999 bean­tragte er beim Land­rat­s­amt eine Geneh­mi­gung für den Neu­bau eines Werk­statt- und Lager­ge­bäu­des, eines Spä­n­ebun­kers und eines Anbaus an das Wohn­haus. Die Geneh­mi­gung wurde im Februar 2000 erteilt. Die Bau­ar­bei­ten zogen sich erheb­lich in die Länge. So waren Ende 2004 erst das Kel­ler­ge­schoss des Werk­statt­ge­bäu­des und der Spä­n­ebun­ker errich­tet wor­den.

Der Bau des Erd- und des Dach­ge­schos­ses sollte aus­weis­lich einer im Juli 2004 getrof­fe­nen schrift­li­chen Ver­ein­ba­rung des Klä­gers mit sei­nem Sohn, der eben­falls eine Tisch­ler­firma bet­reibt, von die­sem als neuem Bau­her­ren aus­ge­führt wer­den. In dem als "Miet­ve­r­ein­ba­rung" bezeich­ne­ten Schrift­stück ist wei­ter fest­ge­hal­ten, dass der vom Klä­ger "begon­nene Neu­bau (Kel­ler­ge­schoss) kos­ten­los von der Firma" des Soh­nes "genutzt" werde und "die Nut­zung des gesam­ten Objekts (Neu­bau) bis zum 31.12.2016 kos­ten­f­rei" erfolge. Dane­ben sch­loss der Klä­ger mit sei­nem Sohn einen for­mular­mä­ß­i­gen Miet­ver­trag, wonach Erd- und Ober­ge­schoss ab dem 1.7.2004 an Letz­te­ren ver­mie­tet wer­den soll­ten. Ein Miet­zins war nicht vor­ge­se­hen, wohl aber ein "Miet­zu­schlag für Neben­kos­ten-Strom" i.H.v. 100 €.

Auf die vom Klä­ger für die Jahre 1999 bis 2003 ges­tell­ten Anträge auf Inves­ti­ti­ons­zu­lage, mit denen u.a. auch Auf­wen­dun­gen für die Bau­maß­nah­men (Teil­her­stel­lungs­kos­ten) gel­tend gemacht wur­den, setzte das Finanz­amt die Inves­ti­ti­ons­zu­lage in der begehr­ten Höhe zunächst fest. Nach einer im März 2006 erfolg­ten Orts­be­sich­ti­gung erließ es für die Streit­jahre 1999 bis 2003 Ände­rungs­be­scheide und ver­sagte darin die Zulage für die Kos­ten des Werk­statt­neu­baus; auf den für das Jahr 2004 ges­tell­ten Antrag setzte es die Inves­ti­ti­ons­zu­lage auf 0 € fest.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auf die Revi­sion des Klä­gers hob der BFH das Urteil auf und ver­wies die Sache zur neuen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
 
Begüns­tigte Inves­ti­tio­nen sind nach § 2 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 Inv­ZulG 1999 u.a. die Her­stel­lung neuer Gebäude, soweit die Gebäude min­des­tens fünf Jahre nach ihrer Her­stel­lung in einem Betrieb des ver­ar­bei­ten­den Gewer­bes ver­wen­det wer­den und es sich um Erst­in­ves­ti­tio­nen han­delt. Die genann­ten Inves­ti­tio­nen sind begüns­tigt, wenn sie der Anspruchs­be­rech­tigte nach dem 31.12.1998 und vor dem 1.1.2005 absch­ließt (§ 2 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 Inv­ZulG 1999). Inves­ti­tio­nen sind in dem Zeit­punkt abge­sch­los­sen, in dem die Wirt­schafts­gü­ter ange­schafft oder her­ge­s­tellt wor­den sind (§ 2 Abs. 4 S. 6 Inv­ZulG 1999). Ein Betriebs­ge­bäude ist in die­sem Sinne her- bzw. fer­tig­ge­s­tellt, wenn die wesent­li­chen Bau­ar­bei­ten abge­sch­los­sen sind und das Gebäude dem Betrieb zur Ver­fü­gung steht.

Nach den auch im Inves­ti­ti­ons­zu­la­gen­recht anwend­ba­ren ertrag­steu­er­li­chen Grund­sät­zen kann ein Gebäude in ebenso viele Wirt­schafts­gü­ter auf­ge­teilt wer­den wie ein­zelne Gebäu­de­teile in ver­schie­de­nen Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hän­gen ste­hen. Besteht ein bau­lich ein­heit­li­ches Gebäude nach die­sen Grund­sät­zen aus ver­schie­de­nen selb­stän­di­gen Wirt­schafts­gü­tern, dann ist jedes Wirt­schafts­gut im Hin­blick auf den Zeit­punkt der Fer­tig­stel­lung geson­dert zu berück­sich­ti­gen. Geht es indes um die Her­stel­lung eines ein­zi­gen ein­heit­li­chen Wirt­schafts­guts, etwa weil das geplante und errich­tete Gebäude aus­sch­ließ­lich für eigen­be­trieb­li­che Zwe­cke bestimmt ist, dann ist das Gebäude ins­ge­s­amt noch nicht fer­tig­ge­s­tellt, wenn bei einer ein­heit­li­chen Bau­maß­nahme nur eines von meh­re­ren geplan­ten Geschos­sen fer­tig­ge­s­tellt ist.

Die­sen Grund­sät­zen ent­spricht die ange­grif­fene Ent­schei­dung nicht. Das FG ist mit feh­ler­haf­ter Begrün­dung davon aus­ge­gan­gen, dass das strei­tige Werk­statt­ge­bäude nicht aus zwei Gebäu­de­tei­len besteht, die im Hin­blick auf die frist­ge­rechte Her­stel­lung geson­dert zu wür­di­gen sind. Der Senat kann auf­grund der vom FG getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen nicht absch­lie­ßend beur­tei­len, ob die Her­stel­lung des Kel­ler­ge­schos­ses för­der­fähig ist. Zur Beant­wor­tung der Frage, ob ein Gebäude in ebenso viele Wirt­schafts­gü­ter auf­zu­tei­len ist wie ein­zelne Gebäu­de­teile in ver­schie­de­nen Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hän­gen ste­hen, kann bei Gebäu­den, die sich noch in der Bau­phase befin­den, natur­ge­mäß nur auf die vor­ge­se­hene Nut­zung abge­s­tellt wer­den.

Das­selbe gilt dann, wenn der Inves­tor im Zuge der Bau­phase seine ursprüng­li­che Kon­zep­tion, die z.B. darin bestand, das gesamte Gebäude für eigen­be­trieb­li­che Zwe­cke zu ver­wen­den, dahin­ge­hend ändert, dass ein Teil des Gebäu­des nun­mehr einer ande­ren Nut­zung, z.B. einer fremd­be­trieb­li­chen, zuge­führt wer­den soll. Es ist im Streit­fall in Betracht zu zie­hen, dass eine sol­che Ände­rung der ursprüng­li­chen Nut­zungs­kon­zep­tion (Ver­wen­dung des gesam­ten Werk­statt­neu­baus für eigen­be­trieb­li­che Zwe­cke des Klä­gers) im Laufe des Jah­res 2004 statt­ge­fun­den haben könnte, weil mög­li­cher­weise der Sohn des Klä­gers das geplante Erd- und Ober­ge­schoss des Werk­statt­ge­bäu­des nun­mehr für Zwe­cke sei­nes eige­nen Betriebs nut­zen sollte. In einem sol­chen Fall müss­ten der eigen­be­trieb­lich genutzte und der zur fremd­be­trieb­li­chen Nut­zung vor­ge­se­hene Gebäu­de­teil im Hin­blick auf die frist­ge­rechte Fer­tig­stel­lung geson­dert gewür­digt wer­den.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf den Web­sei­ten des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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