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BFH zur einheitlichen Auslegung der Begriffe "Summe der Einkünfte" in § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG und § 2 Abs. 3 EStG

Beschluss des BFH vom 26.3.2013 - VI R 22/11

Un­ter der "Summe der Einkünfte" i.S.d. § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG ist der­je­nige Saldo zu ver­ste­hen, der nach ho­ri­zon­ta­ler und ver­ti­ka­ler Ver­rech­nung der Einkünfte ver­bleibt. Ver­sagt das Ge­setz - wie in § 23 Abs. 3 S. 8 EStG im Falle ei­nes Ver­lus­tes aus pri­va­ten Veräußerungs­ge­schäften - die Ver­rech­nung ei­nes Ver­lus­tes aus ei­ner Ein­kunfts­art mit Ge­win­nen bzw. Über­schüssen aus an­de­ren Ein­kunfts­ar­ten, fließt die­ser Ver­lust nicht in die "Summe der Einkünfte" ein.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin er­zielt Einkünfte aus nicht­selbständi­ger Ar­beit. Im Juni 1999 hatte sie eine Ei­gen­tums­woh­nung er­wor­ben, die sie nach anfäng­li­cher Selbst­nut­zung bis zur Veräußerung Ende Mai 2005 ver­mie­tete. In ih­rer Ein­kom­men­steu­er­erklärung für das Streit­jahr 2005 erklärte sie ne­ben Einkünf­ten aus nicht­selbständi­ger Ar­beit Einkünfte aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung auf­grund der Ver­mie­tung der Ei­gen­tums­woh­nung i.H.v. 1.831 € und Einkünfte aus einem Im­mo­bi­li­en­fonds i.H.v. 3.879 €. Zu­dem erklärte sie einen Ver­lust aus der Veräußerung der Ei­gen­tums­woh­nung als sons­tige Einkünfte i.S.d. §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG i.H.v. 8.886 €.

Im Ja­nuar 2007 setzte das Fi­nanz­amt Ein­kom­men­steuer für das Streit­jahr i.H.v. 10.564 € fest, was zu ei­ner Ein­kom­men­steu­er­nach­zah­lung i.H.v. 1.098 € führte. Die sons­ti­gen Einkünfte setzte es mit 0 € an, weil es sich bei dem erklärten Ver­lust aus pri­va­ten Veräußerungs­ge­schäften um einen nicht aus­gleichsfähi­gen Ver­lust nach § 23 Abs. 3 S. 8 EStG han­dele. Mit Be­scheid vom sel­ben Tage stellte es einen ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trag für Einkünfte aus pri­va­ten Veräußerungs­ge­schäften auf den 31.12.2005 i.H.v. 8.886 € fest.

Ge­gen den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 2005 und die Ein­kom­men­steuer-Vor­aus­zah­lungs­be­scheide für 2007 und 2008 wandte sich die Kläge­rin mit dem Ein­spruch. Sie führte aus, dass sie ih­ren An­trag auf Ver­an­la­gung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG zurück­nehme, weil sie statt der er­war­te­ten Steu­er­er­stat­tung nun­mehr eine Steu­er­nach­zah­lung leis­ten solle. Auf eine künf­tige Ver­lust­berück­sich­ti­gung nach § 10d EStG lege sie kei­nen Wert. Es sei auch von Amts we­gen keine Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung vor­zu­neh­men, weil sich die nicht dem Lohn­steu­er­ab­zug un­ter­lie­gen­den Einkünfte auf we­ni­ger als 410 € be­lie­fen.

Im Laufe des Ein­spruchs­ver­fah­rens änderte das Fi­nanz­amt den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 2005 so­wie den Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid, in­dem es den ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trag zum 31.12.2004 berück­sich­tigte und den ver­blei­ben­den Ver­lust zum 31.12.2005 auf 9.583 € erhöhte. Zu­dem setzte es die Quar­tals­vor­aus­zah­lun­gen für 2007 und 2008 herab. Hier­mit trug es dem Weg­fall der Einkünfte aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung auf­grund des Ver­kaufs der Ei­gen­tums­woh­nung Rech­nung.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Die Re­vi­sion der Kläge­rin hatte vor dem BFH kei­nen Er­folg.

Die Gründe:
Das FG hat zu Recht ent­schie­den, dass die Vor­aus­set­zun­gen für eine Pflicht­ver­an­la­gung nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG im Streit­fall vor­lie­gen.

Be­steht das Ein­kom­men ganz oder teil­weise aus Einkünf­ten aus nicht­selbständi­ger Ar­beit, von de­nen ein Steu­er­ab­zug vor­ge­nom­men wor­den ist, wird eine Ver­an­la­gung nur un­ter den in § 46 Abs. 2 Nrn. 1 bis 8 EStG ge­nann­ten Vor­aus­set­zun­gen durch­geführt. Da die Kläge­rin den An­trag auf Vor­nahme ei­ner Ver­an­la­gung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG im Ein­spruchs­ver­fah­ren zurück­ge­nom­men hat, kommt eine Ver­an­la­gung nur in Be­tracht, wenn die Vor­aus­set­zun­gen ei­ner Pflicht­ver­an­la­gung nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 7 EStG vor­lie­gen.

Die Einkünfte i.S.d. § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG be­stim­men sich nach Grund und Höhe nach Maßgabe der §§ 2 bis 24 EStG. Wei­ter dürfen nach § 23 Abs. 3 S. 8 EStG Ver­luste nur bis zur Höhe des Ge­winns, den der Steu­er­pflich­tige im glei­chen Ka­len­der­jahr aus pri­va­ten Veräußerungs­ge­schäften er­zielt hat, aus­ge­gli­chen wer­den. Ein ne­ga­ti­ver Saldo aus Veräußerungs­preis, An­schaf­fungs- und Wer­bungs­kos­ten i.S.d. § 23 Abs. 3 S. 1 EStG ist da­nach im Rah­men der Er­mitt­lung der Summe der Einkünfte ei­nes Streit­jah­res i.S.d. § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG nur an­zu­set­zen, wenn und so­weit hier­durch ein Ge­winn aus pri­va­ten Veräußerungs­ge­schäften aus­ge­gli­chen wird. Fehlt es hieran, ist ein Veräußerungs­ver­lust nicht in die Be­rech­nung der Summe der Einkünfte ein­zu­be­zie­hen.

Un­ter der "Summe der Einkünfte" i.S.d. § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG und des § 2 Abs. 3 EStG ist der­je­nige Saldo zu ver­ste­hen, der nach ho­ri­zon­ta­ler und ver­ti­ka­ler Ver­rech­nung der Einkünfte ver­bleibt. Ver­sagt das Ge­setz - wie hier in § 23 Abs. 3 S. 8 EStG - die Ver­rech­nung ei­nes Ver­lus­tes aus ei­ner Ein­kunfts­art mit Ge­win­nen bzw. Über­schüssen aus an­de­ren Ein­kunfts­ar­ten, fließt die­ser Ver­lust nicht in die "Summe der Einkünfte" ein. Dies ge­schieht erst, wenn und so­weit in fol­gen­den Ver­an­la­gungs­zeiträumen eine Ver­rech­nung mit po­si­ti­ven Einkünf­ten zulässig ist. Eine ein­heit­li­che Aus­le­gung von Grund­be­grif­fen des Ein­kom­men­steu­er­rechts in­ner­halb des­sel­ben Ge­set­zes ist ge­bo­ten, so­weit nicht zwin­gende Gründe eine un­ter­schied­li­che Aus­le­gung er­for­dern.

Im Streit­fall er­scheint eine von den für das Streit­jahr gel­ten­den Vor­schrif­ten für die Er­mitt­lung der Summe der Einkünfte ab­wei­chende Aus­le­gung des Be­griffs der Summe der Einkünfte i.S.d. § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht ge­bo­ten. Viel­mehr for­dern Sinn und Zweck des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG die hier vor­ge­nom­mene Aus­le­gung. Der mit der Vor­schrift an­ge­streb­ten Steu­er­ge­rech­tig­keit und Gleichmäßig­keit der Be­steue­rung wi­der­spräche es, bezöge man einen nach § 23 Abs. 3 S. 8 EStG im Streit­jahr nicht an­zu­set­zen­den Ver­lust in die Be­rech­nung der Summe der Einkünfte i.S.d. § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG ein. Dies würde einem Steu­er­pflich­ti­gen, der Ne­ben­einkünfte in er­heb­li­cher Höhe be­zo­gen hat, ermögli­chen, durch Ge­gen­rech­nung ei­nes im Rah­men der Be­steue­rung des Streit­jah­res letzt­lich nicht zu berück­sich­ti­gen­den Ver­lus­tes eine Ver­an­la­gung und da­mit die zu­tref­fende Steu­er­fest­set­zung zu ver­mei­den.

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