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BFH zur Bilanzierung von Steuernachforderungen nach doppeltem Ausweis von Umsatzsteuer und späterer Rechnungskorrektur

Urteil des BFH vom 15.3.2012 - III R 96/07

Weist ein Un­ter­neh­mer Um­satz­steuer dop­pelt aus (so­wohl in Ab­schlags- als auch in End­rech­nun­gen), ohne dass ihm eine Steu­er­hin­ter­zie­hung vor­zu­wer­fen ist, so hat er die zusätz­lich ge­schul­de­ten Um­satz­steu­er­beträge in den Jah­ren zu pas­si­vie­ren, in de­nen sie in­folge des dop­pel­ten Aus­wei­ses ent­stan­den sind, und nicht erst im Jahr der Auf­de­ckung die­ser Vorgänge durch die Be­triebsprüfung. Wer­den die Rech­nun­gen in einem späte­ren Jahr be­rich­tigt, so sind die sich dar­aus er­ge­ben­den Steu­er­vergütungs­an­sprüche im Jahr der Rech­nungs­kor­rek­tur zu ak­ti­vie­ren.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläger sind Ehe­gat­ten und wer­den zu­sam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt. Der Kläger er­zielte im Streit­zeit­raum, den Jah­ren 2001 bis 2003, als Ein­zel­un­ter­neh­mer Einkünfte aus Ge­wer­be­be­trieb. Den Ge­winn er­mit­telte er durch Be­triebs­vermögens­ver­gleich (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG).

Das Fi­nanz­amt stellte bei ei­ner Außenprüfung im Jahr 2005 fest, dass der Kläger in al­len drei Streit­jah­ren die Um­satz­steuer teil­weise dop­pelt aus­ge­wie­sen hatte, nämlich so­wohl in den von ihm er­teil­ten Ab­schlags­rech­nun­gen als auch in den Schluss­rech­nun­gen. Die un­be­rech­tigt aus­ge­wie­sene Um­satz­steuer wurde in der Prüfer­bi­lanz je­weils im Jahr der wirt­schaft­li­chen Zu­gehörig­keit pas­si­viert. Da­durch wur­den die Einkünfte des Klägers aus Ge­wer­be­be­trieb ne­ga­tiv.

Das Fi­nanz­amt setzte die Ein­kom­men­steuer für die Streit­jahre am 6.2.2006 auf je­weils 0 € herab und er­ließ zu­gleich erst­mals die an­ge­foch­te­nen Be­scheide über die ge­son­derte Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags zur Ein­kom­men­steuer auf den 31.12. der Jahre 2001 bis 2003. Sämt­li­che Rech­nun­gen mit un­zu­tref­fen­dem Um­satz­steu­er­aus­weis hatte der Kläger be­reits im Jahr 2005 kor­ri­giert.

Das FG wies die ge­gen die ge­son­der­ten Fest­stel­lun­gen des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags ge­rich­tete Klage ab. Die Re­vi­sion der Kläger hatte vor dem BFH kei­nen Er­folg.

Die Gründe:
Die Be­scheide über die ge­son­derte Fest­stel­lung der ver­blei­ben­den Ver­lust­vorträge zur Ein­kom­men­steuer (§ 10d Abs. 4 S. 2 EStG) auf den 31.12. der Jahre 2001 bis 2003 sind rechtmäßig.

Die zusätz­lich ge­schul­de­ten Um­satz­steu­er­beträge sind in den Streit­jah­ren zu pas­si­vie­ren, in de­nen sie in­folge des dop­pel­ten Aus­wei­ses ent­stan­den sind, und nicht erst im Jahr der Auf­de­ckung die­ser Vorgänge durch die Be­triebsprüfung. Das FG hat vor­lie­gend nicht fest­ge­stellt, dass dem Kläger eine Steu­er­hin­ter­zie­hung vor­zu­wer­fen ist. Da­her kommt es nicht dar­auf an, dass eine Rück­stel­lung für hin­ter­zo­gene Steu­ern nicht ge­bil­det wer­den darf, so­lange die Tat noch nicht ent­deckt ist, weil eine Bi­lanz, die keine Rück­stel­lun­gen für hin­ter­zo­gene Steu­ern aus­weist, nicht als feh­ler­haft an­ge­se­hen wird, wenn die Steu­er­hin­ter­zie­hung zum Zeit­punkt des Bi­lanz­stich­ta­ges noch nicht auf­ge­deckt war und auch noch nicht mit Er­mitt­lun­gen be­gon­nen wurde.

Die Er­stat­tungs­an­sprüche we­gen der im Jahr 2005 vor­ge­nom­me­nen Rech­nungs­kor­rek­tu­ren konn­ten in den Streit­jah­ren noch nicht ak­ti­viert wer­den. Die Ak­ti­vie­rung ei­ner For­de­rung (§ 266 Abs. 2 B.II. HGB) rich­tet sich bei buchführen­den Ge­wer­be­trei­ben­den nach den han­dels­recht­li­chen Grundsätzen ord­nungsmäßiger Buchführung (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG). Ge­winne sind nur zu berück­sich­ti­gen, wenn sie am Ab­schluss­stich­tag rea­li­siert sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 2. Halbs. HGB). Eine For­de­rung ist da­her erst zu ak­ti­vie­ren, wenn sie recht­lich ent­stan­den ist oder wenn die für ihre Ent­ste­hung we­sent­li­chen wirt­schaft­li­chen Ur­sa­chen im ab­ge­lau­fe­nen Ge­schäfts­jahr ge­setzt wur­den und der Kauf­mann mit der künf­ti­gen recht­li­chen Ent­ste­hung des An­spruchs hin­rei­chend si­cher rech­nen kann.

Zah­lungs­an­sprüche ge­gen das Fi­nanz­amt in­folge der Be­rich­ti­gung von Rech­nun­gen mit un­rich­ti­gem Steu­er­aus­weis ent­ste­hen gem. § 14c Abs. 1 S. 2 (bis ein­schließlich 2003: § 14 Abs. 2 S. 2) i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG recht­lich erst in dem Be­steue­rungs­zeit­raum, in dem die Rech­nung be­rich­tigt wird. Da die Rech­nun­gen vom Kläger erst im Jahr 2005 be­rich­tigt wur­den, ent­stan­den die sich dar­aus er­ge­ben­den An­sprüche nicht be­reits in den Streit­jah­ren (§ 38 AO). Die we­sent­li­chen wirt­schaft­li­chen Ur­sa­chen für die Steu­er­vergütungs­an­sprüche ge­genüber dem Fi­nanz­amt be­stan­den in der Kor­rek­tur der Rech­nun­gen mit un­rich­ti­gem Steu­er­aus­weis. Diese er­folg­ten je­doch erst im Jahr 2005, nach­dem die Be­triebsprüfung den dop­pel­ten Steu­er­aus­weis be­an­stan­det hatte.

Die zur Ak­ti­vie­rung ei­nes in­folge des Vor­steu­er­ab­zugs ent­stan­de­nen Steu­er­vergütungs­an­spruchs ent­wi­ckel­ten Grundsätze, wo­nach die Vor­steuer aus be­zo­ge­nen Lie­fe­run­gen und Leis­tun­gen auch dann zu ak­ti­vie­ren ist, wenn noch keine ord­nungs­gemäße Rech­nung vor­liegt, sind auf den Streit­fall nicht zu über­tra­gen. Denn der Vor­steu­er­ab­zug be­ruht je­weils auf der an den Un­ter­neh­mer er­brach­ten Leis­tung des an­de­ren Un­ter­neh­mers, der zi­vil­recht­lich auch eine zum Vor­steu­er­ab­zug be­rech­ti­gende Rech­nung schul­det. Die sich aus den Rech­nungs­kor­rek­tu­ren er­ge­ben­den Steu­er­vergütungs­an­sprüche be­ru­hen da­ge­gen wirt­schaft­lich nicht auf den vom Kläger in den Streit­jah­ren aus­geführ­ten Leis­tun­gen, son­dern den durch die späte­ren Fest­stel­lun­gen des Be­triebsprüfers ver­an­lass­ten Rech­nungs­kor­rek­tu­ren.

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