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BFH zur Bilanzierung von Steuernachforderungen nach doppeltem Ausweis von Umsatzsteuer und späterer Rechnungskorrektur

Urteil des BFH vom 15.3.2012 - III R 96/07

Weist ein Unternehmer Umsatzsteuer doppelt aus (sowohl in Abschlags- als auch in Endrechnungen), ohne dass ihm eine Steuerhinterziehung vorzuwerfen ist, so hat er die zusätzlich geschuldeten Umsatzsteuerbeträge in den Jahren zu passivieren, in denen sie infolge des doppelten Ausweises entstanden sind, und nicht erst im Jahr der Aufdeckung dieser Vorgänge durch die Betriebsprüfung. Werden die Rechnungen in einem späteren Jahr berichtigt, so sind die sich daraus ergebenden Steuervergütungsansprüche im Jahr der Rechnungskorrektur zu aktivieren.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ger sind Ehe­gat­ten und wer­den zusam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt. Der Klä­ger erzielte im Streit­zei­traum, den Jah­ren 2001 bis 2003, als Ein­zel­un­ter­neh­mer Ein­künfte aus Gewer­be­be­trieb. Den Gewinn ermit­telte er durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­g­leich (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG).

Das Finanz­amt stellte bei einer Außen­prü­fung im Jahr 2005 fest, dass der Klä­ger in allen drei Streit­jah­ren die Umsatz­steuer teil­weise dop­pelt aus­ge­wie­sen hatte, näm­lich sowohl in den von ihm erteil­ten Abschlags­rech­nun­gen als auch in den Schluss­rech­nun­gen. Die unbe­rech­tigt aus­ge­wie­sene Umsatz­steuer wurde in der Prü­fer­bi­lanz jeweils im Jahr der wirt­schaft­li­chen Zuge­hö­rig­keit pas­si­viert. Dadurch wur­den die Ein­künfte des Klä­gers aus Gewer­be­be­trieb nega­tiv.

Das Finanz­amt setzte die Ein­kom­men­steuer für die Streit­jahre am 6.2.2006 auf jeweils 0 € herab und erließ zug­leich erst­mals die ange­foch­te­nen Bescheide über die geson­derte Fest­stel­lung des ver­b­lei­ben­den Ver­lust­vor­trags zur Ein­kom­men­steuer auf den 31.12. der Jahre 2001 bis 2003. Sämt­li­che Rech­nun­gen mit unzu­tref­fen­dem Umsatz­steu­er­aus­weis hatte der Klä­ger bereits im Jahr 2005 kor­ri­giert.

Das FG wies die gegen die geson­der­ten Fest­stel­lun­gen des ver­b­lei­ben­den Ver­lust­vor­trags gerich­tete Klage ab. Die Revi­sion der Klä­ger hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Die Bescheide über die geson­derte Fest­stel­lung der ver­b­lei­ben­den Ver­lust­vor­träge zur Ein­kom­men­steuer (§ 10d Abs. 4 S. 2 EStG) auf den 31.12. der Jahre 2001 bis 2003 sind recht­mä­ßig.

Die zusätz­lich geschul­de­ten Umsatz­steu­er­be­träge sind in den Streit­jah­ren zu pas­si­vie­ren, in denen sie infolge des dop­pel­ten Aus­wei­ses ent­stan­den sind, und nicht erst im Jahr der Auf­de­ckung die­ser Vor­gänge durch die Betriebs­prü­fung. Das FG hat vor­lie­gend nicht fest­ge­s­tellt, dass dem Klä­ger eine Steu­er­hin­ter­zie­hung vor­zu­wer­fen ist. Daher kommt es nicht dar­auf an, dass eine Rück­stel­lung für hin­ter­zo­gene Steu­ern nicht gebil­det wer­den darf, solange die Tat noch nicht ent­deckt ist, weil eine Bilanz, die keine Rück­stel­lun­gen für hin­ter­zo­gene Steu­ern aus­weist, nicht als feh­ler­haft ange­se­hen wird, wenn die Steu­er­hin­ter­zie­hung zum Zeit­punkt des Bilanz­stich­ta­ges noch nicht auf­ge­deckt war und auch noch nicht mit Ermitt­lun­gen begon­nen wurde.

Die Erstat­tungs­an­sprüche wegen der im Jahr 2005 vor­ge­nom­me­nen Rech­nungs­kor­rek­tu­ren konn­ten in den Streit­jah­ren noch nicht akti­viert wer­den. Die Akti­vie­rung einer For­de­rung (§ 266 Abs. 2 B.II. HGB) rich­tet sich bei buch­füh­r­en­den Gewer­be­t­rei­ben­den nach den han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ß­i­ger Buch­füh­rung (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG). Gewinne sind nur zu berück­sich­ti­gen, wenn sie am Abschluss­stich­tag rea­li­siert sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 2. Halbs. HGB). Eine For­de­rung ist daher erst zu akti­vie­ren, wenn sie recht­lich ent­stan­den ist oder wenn die für ihre Ent­ste­hung wesent­li­chen wirt­schaft­li­chen Ursa­chen im abge­lau­fe­nen Geschäfts­jahr gesetzt wur­den und der Kauf­mann mit der künf­ti­gen recht­li­chen Ent­ste­hung des Anspruchs hin­rei­chend sicher rech­nen kann.

Zah­lungs­an­sprüche gegen das Finanz­amt infolge der Berich­ti­gung von Rech­nun­gen mit unrich­ti­gem Steu­er­aus­weis ent­ste­hen gem. § 14c Abs. 1 S. 2 (bis ein­sch­ließ­lich 2003: § 14 Abs. 2 S. 2) i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG recht­lich erst in dem Besteue­rungs­zei­traum, in dem die Rech­nung berich­tigt wird. Da die Rech­nun­gen vom Klä­ger erst im Jahr 2005 berich­tigt wur­den, ent­stan­den die sich dar­aus erge­ben­den Ansprüche nicht bereits in den Streit­jah­ren (§ 38 AO). Die wesent­li­chen wirt­schaft­li­chen Ursa­chen für die Steu­er­ver­gü­tungs­an­sprüche gegen­über dem Finanz­amt bestan­den in der Kor­rek­tur der Rech­nun­gen mit unrich­ti­gem Steu­er­aus­weis. Diese erfolg­ten jedoch erst im Jahr 2005, nach­dem die Betriebs­prü­fung den dop­pel­ten Steu­er­aus­weis bean­stan­det hatte.

Die zur Akti­vie­rung eines infolge des Vor­steu­er­ab­zugs ent­stan­de­nen Steu­er­ver­gü­tungs­an­spruchs ent­wi­ckel­ten Grund­sätze, wonach die Vor­steuer aus bezo­ge­nen Lie­fe­run­gen und Leis­tun­gen auch dann zu akti­vie­ren ist, wenn noch keine ord­nungs­ge­mäße Rech­nung vor­liegt, sind auf den Streit­fall nicht zu über­tra­gen. Denn der Vor­steu­er­ab­zug beruht jeweils auf der an den Unter­neh­mer erbrach­ten Leis­tung des ande­ren Unter­neh­mers, der zivil­recht­lich auch eine zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gende Rech­nung schul­det. Die sich aus den Rech­nungs­kor­rek­tu­ren erge­ben­den Steu­er­ver­gü­tungs­an­sprüche beru­hen dage­gen wirt­schaft­lich nicht auf den vom Klä­ger in den Streit­jah­ren aus­ge­führ­ten Leis­tun­gen, son­dern den durch die spä­te­ren Fest­stel­lun­gen des Betriebs­prü­fers ver­an­lass­ten Rech­nungs­kor­rek­tu­ren.

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