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BFH zur Berücksichtigung der Unterkunftskosten im Rahmen eines Studiums

Urteil des BFH vom 19.9.2012 - VI R 78/10

Kosten der Unterkunft eines Studenten am Studienort können als vorab entstandene Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 S. 1 EStG in Abzug gebracht werden, wenn der Studienort nicht der Lebensmittelpunkt des Steuerpflichtigen ist; § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 EStG kommt schon deshalb nicht zur Anwendung, weil eine Hochschule kein Beschäftigungsort im Sinne der Vorschrift ist. Ein Student, der seinen Lebensmittelpunkt an den Studienort verlagert hat, ist regelmäßig nicht auswärts untergebracht i.S.d. des § 10 Abs. 1 Nr. 7 S. 3 EStG.

Der Sach­ver­halt:
Strei­tig ist die Höhe der Wer­bungs­kos­ten für ein Stu­dium. Das Ver­fah­ren befin­det sich im zwei­ten Rechts­gang. Der 1984 gebo­rene Klä­ger erzielt Ein­künfte aus Kapi­tal­ver­mö­gen. Er absol­vierte nach Erlan­gung der Mitt­le­ren Reife das Kauf­män­ni­sche Berufs­kol­leg Fremd­spra­chen an der X-Schule in Y. Dort erwarb er nach erfolg­rei­cher Abschluss­prü­fung im Juli 2004 neben der all­ge­mei­nen Fach­hoch­schul­reife den Abschluss als "Staat­lich geprüf­ter Wirt­schaft­sas­sis­tent". Seit dem Win­ter­se­mes­ter 2004/ 2005 stu­diert der Klä­ger, der in B behei­ma­tet ist, an der Fach­hoch­schule Z im Stu­di­en­gang ABC-Welt­wirt­schafts­spra­chen. Er wohnt dort zur Miete.

In den Streit­jah­ren machte der Klä­ger Auf­wen­dun­gen für das Stu­dium als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit i.H.v. 5.499 € (2004) und 12.482 € (2005) gel­tend. Zu den gel­tend gemach­ten Auf­wen­dun­gen zäh­len u.a. Kos­ten einer dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung i.H.v. 1.357 € (2004) bzw. 6.439 € (2005). Das Finanz­amt sah sämt­li­che Aus­ga­ben als Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten i.S.v. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG an und ließ sie nur i.H.v. 4.000 € zum Abzug zu.

Das FG wies die Klage ab. Der BFH hob die Ent­schei­dung auf und ver­wies die Sache an das FG zurück. Der Senat ver­t­rat die Auf­fas­sung, dass § 12 Nr. 5 EStG dem Abzug der Stu­di­en­auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit nicht ent­ge­gen­stehe. Im zwei­ten Rechts­gang, in dem der Klä­ger die zusätz­li­che steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung von Auf­wen­dun­gen für sein Stu­dium i.H.v. 1.163 € (2004) bzw. 6.727 € (2005) bean­tragte, kam das FG zu der Auf­fas­sung, dass die Auf­wen­dun­gen des Klä­gers für sein Stu­dium dem Grunde nach als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit zu berück­sich­ti­gen seien.

Die Woh­nungs­kos­ten am Stu­di­en­ort könn­ten jedoch gem. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 EStG keine Berück­sich­ti­gung fin­den, da die Vor­aus­set­zun­gen einer dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung nicht vor­lä­gen. Als Wer­bungs­kos­ten könn­ten daher nur Auf­wen­dun­gen i.H.v. 3.806 € (2004) bzw. 3.688 € (2005) ange­setzt wer­den. Da in den ange­foch­te­nen Beschei­den bereits jeweils Son­der­aus­ga­ben i.H.v. 4.000 € gem. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG in Abzug gebracht wor­den seien, sei die Klage abzu­wei­sen. Auf die Revi­sion des Klä­gers hob der BFH das Urteil auf und ver­wies die Sache erneut zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar sind sämt­li­che Auf­wen­dun­gen, die im Zusam­men­hang mit einer beruf­li­chen Bil­dungs­maß­nahme ste­hen, also i.S.d. § 9 Abs. 1 S. 1 EStG beruf­lich ver­an­lasst sind. Hierzu gehö­ren z.B. Fahrt- bzw. Mobi­li­täts­kos­ten. Da die Kos­ten für beruf­lich ver­an­lasste aus­wär­tige Über­nach­tun­gen zu den im Rah­men des objek­ti­ven Net­to­prin­zips abzieh­ba­ren beruf­li­chen Auf­wen­dun­gen gehö­ren, kön­nen - wie bei einer Aus­wärt­stä­tig­keit - grund­sätz­lich auch die durch eine Bil­dungs­maß­nahme ver­an­lass­ten Unter­kunfts­kos­ten Wer­bungs­kos­ten gem. § 9 Abs. 1 S. 1 EStG sein.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FG kommt § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 EStG nicht zur Anwen­dung. Eine dop­pelte Haus­halts­füh­rung setzt vor­aus, dass der Arbeit­neh­mer außer­halb des Ortes, an dem er einen eige­nen Haus­stand unter­hält, beschäf­tigt ist und auch wohnt. Eine arbeit­ge­ber­f­remde Bil­dung­s­ein­rich­tung, wie eine Uni­ver­si­tät, ist jedoch nicht als regel­mä­ß­ige Arbeits­stätte anzu­se­hen. Sucht ein Steu­erpf­lich­ti­ger, wie im Streit­fall, eine sol­che Ein­rich­tung auf, kommt § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 EStG ebenso wenig wie bei der Aus­wärt­stä­tig­keit eines Arbeit­neh­mers in Betracht.

Kos­ten der Unter­kunft sind jedoch nur dann durch die Bil­dungs­maß­nahme und damit beruf­lich ver­an­lasst, wenn es sich dabei um not­wen­dige Mehr­auf­wen­dun­gen han­delt. Das ist nur dann der Fall, wenn der Ort der Bil­dungs­maß­nahme, hier der Stu­di­en­ort, nicht der Lebens­mit­tel­punkt des Steu­erpf­lich­ti­gen ist und die Unter­kunft dort zur Woh­nung am Ort des Lebens­mit­tel­punkts hin­zu­kommt. Vor­lie­gend hat das FG nicht geprüft, ob sich der Lebens­mit­tel­punkt des Klä­gers auch im Streit­jahr wei­ter­hin in B befand. Die Füh­rung eines eige­nen Haus­stands durch den Klä­ger war zwar zu vern­ei­nen, weil die­ser in den elter­li­chen Haus­halt ein­ge­g­lie­dert war. Dies ist jedoch für die Abzieh­bar­keit von Unter­kunfts­kos­ten gem. § 9 Abs. 1 S. 1 EStG kein Kri­te­rium.

Kommt ein Abzug der Unter­kunfts­kos­ten gem. § 9 Abs. 1 S. 1 EStG nicht in Betracht, schei­det auch eine steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 S. 3 EStG aus. Zwar ist, wie der Ein­lei­tungs­satz des § 10 Abs. 1 EStG deut­lich macht, ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Vor­in­stanz ein Son­der­aus­ga­ben­ab­zug grund­sätz­lich zuläs­sig, wenn kon­k­rete Bil­dungs­kos­ten die Vor­aus­set­zun­gen des § 9 EStG nicht erfül­len und damit keine Wer­bungs­kos­ten sind. Unter­kunfts­kos­ten sind jedoch nur unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 10 Abs. 1 Nr. 7 S. 3 EStG - also bei einer aus­wär­ti­gen Unter­brin­gung-- abzieh­bar. Bei einem steu­erpf­lich­ti­gen Stu­den­ten, der sei­nen Lebens­mit­tel­punkt an den Stu­di­en­ort ver­la­gert hat, kann regel­mä­ßig nicht von einer aus­wär­ti­gen "Unter­brin­gung" aus­ge­gan­gen wer­den.

Link­hin­weis:

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