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BFH zur Berücksichtigung der Unterkunftskosten im Rahmen eines Studiums

Urteil des BFH vom 19.9.2012 - VI R 78/10

Kos­ten der Un­ter­kunft ei­nes Stu­den­ten am Stu­di­en­ort können als vorab ent­stan­dene Wer­bungs­kos­ten nach § 9 Abs. 1 S. 1 EStG in Ab­zug ge­bracht wer­den, wenn der Stu­di­en­ort nicht der Le­bens­mit­tel­punkt des Steu­er­pflich­ti­gen ist; § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 EStG kommt schon des­halb nicht zur An­wen­dung, weil eine Hoch­schule kein Be­schäfti­gungs­ort im Sinne der Vor­schrift ist. Ein Stu­dent, der sei­nen Le­bens­mit­tel­punkt an den Stu­di­en­ort ver­la­gert hat, ist re­gelmäßig nicht auswärts un­ter­ge­bracht i.S.d. des § 10 Abs. 1 Nr. 7 S. 3 EStG.

Der Sach­ver­halt:
Strei­tig ist die Höhe der Wer­bungs­kos­ten für ein Stu­dium. Das Ver­fah­ren be­fin­det sich im zwei­ten Rechts­gang. Der 1984 ge­bo­rene Kläger er­zielt Einkünfte aus Ka­pi­tal­vermögen. Er ab­sol­vierte nach Er­lan­gung der Mitt­le­ren Reife das Kaufmänni­sche Be­rufs­kol­leg Fremd­spra­chen an der X-Schule in Y. Dort er­warb er nach er­folg­rei­cher Ab­schlussprüfung im Juli 2004 ne­ben der all­ge­mei­nen Fach­hoch­schul­reife den Ab­schluss als "Staat­lich geprüfter Wirt­schafts­as­sis­tent". Seit dem Win­ter­se­mes­ter 2004/ 2005 stu­diert der Kläger, der in B be­hei­ma­tet ist, an der Fach­hoch­schule Z im Stu­di­en­gang ABC-Welt­wirt­schafts­spra­chen. Er wohnt dort zur Miete.

In den Streit­jah­ren machte der Kläger Auf­wen­dun­gen für das Stu­dium als Wer­bungs­kos­ten bei den Einkünf­ten aus nicht­selbständi­ger Ar­beit i.H.v. 5.499 € (2004) und 12.482 € (2005) gel­tend. Zu den gel­tend ge­mach­ten Auf­wen­dun­gen zählen u.a. Kos­ten ei­ner dop­pel­ten Haus­haltsführung i.H.v. 1.357 € (2004) bzw. 6.439 € (2005). Das Fi­nanz­amt sah sämt­li­che Aus­ga­ben als Be­rufs­aus­bil­dungs­kos­ten i.S.v. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG an und ließ sie nur i.H.v. 4.000 € zum Ab­zug zu.

Das FG wies die Klage ab. Der BFH hob die Ent­schei­dung auf und ver­wies die Sa­che an das FG zurück. Der Se­nat ver­trat die Auf­fas­sung, dass § 12 Nr. 5 EStG dem Ab­zug der Stu­di­en­auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten bei den Einkünf­ten aus nicht­selbständi­ger Ar­beit nicht ent­ge­gen­stehe. Im zwei­ten Rechts­gang, in dem der Kläger die zusätz­li­che steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung von Auf­wen­dun­gen für sein Stu­dium i.H.v. 1.163 € (2004) bzw. 6.727 € (2005) be­an­tragte, kam das FG zu der Auf­fas­sung, dass die Auf­wen­dun­gen des Klägers für sein Stu­dium dem Grunde nach als Wer­bungs­kos­ten bei den Einkünf­ten aus nicht­selbständi­ger Ar­beit zu berück­sich­ti­gen seien.

Die Woh­nungs­kos­ten am Stu­di­en­ort könn­ten je­doch gem. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 EStG keine Berück­sich­ti­gung fin­den, da die Vor­aus­set­zun­gen ei­ner dop­pel­ten Haus­haltsführung nicht vorlägen. Als Wer­bungs­kos­ten könn­ten da­her nur Auf­wen­dun­gen i.H.v. 3.806 € (2004) bzw. 3.688 € (2005) an­ge­setzt wer­den. Da in den an­ge­foch­te­nen Be­schei­den be­reits je­weils Son­der­aus­ga­ben i.H.v. 4.000 € gem. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG in Ab­zug ge­bracht wor­den seien, sei die Klage ab­zu­wei­sen. Auf die Re­vi­sion des Klägers hob der BFH das Ur­teil auf und ver­wies die Sa­che er­neut zur an­der­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Als Wer­bungs­kos­ten ab­zieh­bar sind sämt­li­che Auf­wen­dun­gen, die im Zu­sam­men­hang mit ei­ner be­ruf­li­chen Bil­dungsmaßnahme ste­hen, also i.S.d. § 9 Abs. 1 S. 1 EStG be­ruf­lich ver­an­lasst sind. Hierzu gehören z.B. Fahrt- bzw. Mo­bi­litätskos­ten. Da die Kos­ten für be­ruf­lich ver­an­lasste auswärtige Über­nach­tun­gen zu den im Rah­men des ob­jek­ti­ven Net­to­prin­zips ab­zieh­ba­ren be­ruf­li­chen Auf­wen­dun­gen gehören, können - wie bei ei­ner Auswärtstätig­keit - grundsätz­lich auch die durch eine Bil­dungsmaßnahme ver­an­lass­ten Un­ter­kunfts­kos­ten Wer­bungs­kos­ten gem. § 9 Abs. 1 S. 1 EStG sein.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FG kommt § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 EStG nicht zur An­wen­dung. Eine dop­pelte Haus­haltsführung setzt vor­aus, dass der Ar­beit­neh­mer außer­halb des Or­tes, an dem er einen ei­ge­nen Haus­stand un­terhält, be­schäftigt ist und auch wohnt. Eine ar­beit­ge­ber­fremde Bil­dungs­ein­rich­tung, wie eine Uni­ver­sität, ist je­doch nicht als re­gelmäßige Ar­beitsstätte an­zu­se­hen. Sucht ein Steu­er­pflich­ti­ger, wie im Streit­fall, eine sol­che Ein­rich­tung auf, kommt § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 EStG ebenso we­nig wie bei der Auswärtstätig­keit ei­nes Ar­beit­neh­mers in Be­tracht.

Kos­ten der Un­ter­kunft sind je­doch nur dann durch die Bil­dungsmaßnahme und da­mit be­ruf­lich ver­an­lasst, wenn es sich da­bei um not­wen­dige Mehr­auf­wen­dun­gen han­delt. Das ist nur dann der Fall, wenn der Ort der Bil­dungsmaßnahme, hier der Stu­di­en­ort, nicht der Le­bens­mit­tel­punkt des Steu­er­pflich­ti­gen ist und die Un­ter­kunft dort zur Woh­nung am Ort des Le­bens­mit­tel­punkts hin­zu­kommt. Vor­lie­gend hat das FG nicht geprüft, ob sich der Le­bens­mit­tel­punkt des Klägers auch im Streit­jahr wei­ter­hin in B be­fand. Die Führung ei­nes ei­ge­nen Haus­stands durch den Kläger war zwar zu ver­nei­nen, weil die­ser in den el­ter­li­chen Haus­halt ein­ge­glie­dert war. Dies ist je­doch für die Ab­zieh­bar­keit von Un­ter­kunfts­kos­ten gem. § 9 Abs. 1 S. 1 EStG kein Kri­te­rium.

Kommt ein Ab­zug der Un­ter­kunfts­kos­ten gem. § 9 Abs. 1 S. 1 EStG nicht in Be­tracht, schei­det auch eine steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 S. 3 EStG aus. Zwar ist, wie der Ein­lei­tungs­satz des § 10 Abs. 1 EStG deut­lich macht, ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Vor­in­stanz ein Son­der­aus­ga­ben­ab­zug grundsätz­lich zulässig, wenn kon­krete Bil­dungs­kos­ten die Vor­aus­set­zun­gen des § 9 EStG nicht erfüllen und da­mit keine Wer­bungs­kos­ten sind. Un­ter­kunfts­kos­ten sind je­doch nur un­ter den Vor­aus­set­zun­gen des § 10 Abs. 1 Nr. 7 S. 3 EStG - also bei ei­ner auswärti­gen Un­ter­brin­gung-- ab­zieh­bar. Bei einem steu­er­pflich­ti­gen Stu­den­ten, der sei­nen Le­bens­mit­tel­punkt an den Stu­di­en­ort ver­la­gert hat, kann re­gelmäßig nicht von ei­ner auswärti­gen "Un­ter­brin­gung" aus­ge­gan­gen wer­den.

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