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BFH zur Ausübung des Wahlrechts bei Übertragung der § 6b-Rücklage in einen anderen Betrieb

Urteil des BFH vom 19.12.2012 - IV R 41/09

Das Bilanzierungswahlrecht für die Bildung und Auflösung einer § 6b-Rücklage ist immer durch entsprechenden Ansatz der Steuer- bzw. Sonderbilanz des "veräußernden" Betriebs auszuüben. Dies gilt auch dann, wenn die Rücklage auf Wirtschaftsgüter eines anderen Betriebs des Steuerpflichtigen übertragen werden soll.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ger sind Vater (V.) und Sohn (S.), die seit Juli 1991 einen land­wirt­schaft­li­chen Betrieb (West­be­trieb) in der Rechts­form der GbR bewirt­schaf­ten. Dane­ben bewirt­schaf­tete V. bis Juni 1996 einen wei­te­ren land­wirt­schaft­li­chen Betrieb (Ost­be­trieb). Ab Juli 1996 führ­ten die Klä­ger den Ost­be­trieb als aty­pisch stille Gesell­schaft. S. ver­pach­tete ab Juli 1995 bis zur Grün­dung der Gesell­schaft land­wirt­schaft­li­che Grund­stü­cke an den Ost­be­trieb. Wäh­rend der Ver­pach­tung ord­nete S. die Grund­stü­cke sei­nem Ver­pach­tungs­be­trieb zu.

In den Wirt­schafts­jah­ren 1993/94 und 1994/95 ver­äu­ßer­ten die Klä­ger jeweils in ihrem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen befind­li­che land­wirt­schaft­li­che Flächen des West­be­triebs und bil­de­ten i.H. der ent­stan­de­nen Ver­äu­ße­rungs­ge­winne in den Son­der­bi­lan­zen des West­be­triebs gewinn­min­dernde Rückla­gen. V. erwarb in den Wirt­schafts­jah­ren 1994/95 bis 1997/98 für den Ost­be­trieb ver­schie­dene land­wirt­schaft­li­che Objekte. S. erwarb im Juli 1995 und im Juli 1996 land­wirt­schaft­li­che Grund­stü­cke, die von dem Ost­be­trieb, Ers­tere zunächst auf Grund Pacht­ver­trags mit dem Ver­pach­tungs­be­trieb, bewirt­schaf­tet wur­den.

In den Bilan­zen für den Ost­be­trieb bis Ende Juni 1995 (Ein­zel­be­trieb des V.) waren die bis dahin ange­fal­le­nen Anschaf­fungs­kos­ten des V. in tat­säch­lich ent­stan­de­ner Höhe aus­ge­wie­sen. Eine Über­tra­gung von Rückla­gen nach § 6b EStG war nicht gel­tend gemacht wor­den. In den Bilan­zen zum 30.6.1996 für den Ost­be­trieb und für den Ver­pach­tungs­be­trieb des S. sowie in den Bilan­zen zum 30.6.1997 und 30.6.1998 für den Ost­be­trieb (nun­mehr für die aty­pisch stille Gesell­schaft), über­tru­gen die Klä­ger die Rückla­gen weit­ge­hend auf die in dem Ost­be­trieb bzw. dem Ver­pach­tungs­be­trieb des S. getä­tig­ten Grund­stücks­in­ves­ti­tio­nen. Dies blieb unbe­an­stan­det. Die Fest­stel­lungs­be­scheide für den Ost­be­trieb wur­den bestands­kräf­tig.

In den bereits zuvor beim Finanz­amt ein­ge­reich­ten Son­der­bi­lan­zen des West­be­triebs für S. und V. zum 30.6.1996 und 30.6.1997 wur­den die Rückla­gen aller­dings unve­r­än­dert aus­ge­wie­sen. In spä­ter ein­ge­reich­ten Son­der­bi­lan­zen wur­den die Rückla­gen dann gewinn­neu­tral auf­ge­löst bzw. auf Anschaf­fungs­kos­ten des Ost­be­trie­bes über­tra­gen. Infolge einer Betriebs­prü­fung des West­be­triebs gelangte das Finanz­amt zu der Ansicht, dass die Rückla­gen nicht wirk­sam auf Rein­ves­ti­ti­ons­gü­ter über­tra­gen wor­den seien, und löste sie des­halb in der Son­der­bi­lanz des V. zum 30.6.1998 und zum 30.6.1999 sowie in der Son­der­bi­lanz des S. zum 30.6.1999 jeweils mit ent­sp­re­chen­den Gewinn­zu­schlä­gen gem. § 6b Abs. 7 EStG auf.

Die hier­ge­gen gerich­tete Klage blieb in allen Instan­zen erfolg­los.

Die Gründe:
Das FG war zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass die in den Son­der­bi­lan­zen der Klä­ger gebil­de­ten § 6b-Rückla­gen nicht wirk­sam auf Rein­ves­ti­ti­ons­gü­ter in dem Ost­be­trieb über­tra­gen wor­den waren und des­halb mit Ablauf der Rein­ves­ti­ti­ons­frist in den Streit­jah­ren gem. § 6b Abs. 3 S. 5 und Abs. 7 EStG gewinn­wirk­sam auf­zu­lö­sen waren.

§ 6b EStG räumt dem Steu­erpf­lich­ti­gen hin­sicht­lich der Über­tra­gung stil­ler Reser­ven Wahl­rechte ein. Der Steu­erpf­lich­tige kann stille Reser­ven unter den in § 6b EStG näher beschrie­be­nen Vor­aus­set­zun­gen über­tra­gen, er muss es aber nicht. Dem­ent­sp­re­chend hängt es auch von sei­nem Wil­len ab, ob er die gem. § 6b Abs. 3 S. 1 EStG gebil­dete Rücklage von den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten eines in § 6b Abs. 1 S. 2 EStG genann­ten Wirt­schafts­guts (Rein­ves­ti­ti­ons­gut) abzie­hen will. Der Steu­erpf­lich­tige ist des­halb wäh­rend des Laufs der Rein­ves­ti­ti­ons­frist befugt, die Rücklage ganz oder teil­weise gewinn­er­höh­end auf­zu­lö­sen oder auf ein ande­res Rein­ves­ti­ti­ons­gut ganz oder teil­weise zu über­tra­gen.

Bei der Gewin­ner­mitt­lung nach § 4 Abs. 1 EStG wer­den die vor­ge­nann­ten Bilan­zie­rungs­wahl­rechte durch ent­sp­re­chen­den Ansatz oder die Auflö­sung einer Rücklage in der Steu­er­bi­lanz, bzw. bei der Ver­äu­ße­rung von Son­der­be­triebs­ver­mö­gen in der jewei­li­gen Son­der­bi­lanz aus­ge­übt. Maß­geb­lich für die Bil­dung und Auflö­sung der § 6b-Rücklage ist dabei die Steuer- bzw. Son­der­bi­lanz des "ver­äu­ßern­den" Betriebs. Denn in die­sem Betrieb ist der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ange­fal­len, der durch die Bil­dung der Rücklage neu­tra­li­siert wer­den soll.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ger ist das Bilan­zie­rungs­wahl­recht auch dann durch ent­sp­re­chen­den Bilanz­an­satz im "ver­äu­ßern­den" Betrieb aus­zu­ü­ben, wenn die Rücklage auf Wirt­schafts­gü­ter eines ande­ren Betriebs des Steu­erpf­lich­ti­gen über­tra­gen wer­den soll. Zwar setzt die Über­tra­gung der Rücklage in die­sem Fall vor­aus, dass ein Abzug von den Anschaf­fungs- bzw. Her­stel­lungs­kos­ten des Rein­ves­ti­ti­ons­guts im Wirt­schafts­jahr der Anschaf­fung bzw. Her­stel­lung im Rein­ves­ti­ti­ons­be­trieb vor­ge­nom­men wird. Dar­aus folgt aber nicht, dass das (Über­tra­gungs-)Wahl­recht erst in der Han­dels- oder Steu­er­bi­lanz des Betriebs aus­zu­ü­ben ist, auf des­sen Rein­ves­ti­ti­ons­gut die Rücklage über­tra­gen wer­den soll.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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