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BFH zur Ausübung des Wahlrechts bei Übertragung der § 6b-Rücklage in einen anderen Betrieb

Urteil des BFH vom 19.12.2012 - IV R 41/09

Das Bi­lan­zie­rungs­wahl­recht für die Bil­dung und Auflösung ei­ner § 6b-Rück­lage ist im­mer durch ent­spre­chen­den An­satz der Steuer- bzw. Son­der­bi­lanz des "veräußern­den" Be­triebs auszuüben. Dies gilt auch dann, wenn die Rück­lage auf Wirt­schaftsgüter ei­nes an­de­ren Be­triebs des Steu­er­pflich­ti­gen über­tra­gen wer­den soll.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläger sind Va­ter (V.) und Sohn (S.), die seit Juli 1991 einen land­wirt­schaft­li­chen Be­trieb (West­be­trieb) in der Rechts­form der GbR be­wirt­schaf­ten. Da­ne­ben be­wirt­schaf­tete V. bis Juni 1996 einen wei­te­ren land­wirt­schaft­li­chen Be­trieb (Ost­be­trieb). Ab Juli 1996 führ­ten die Kläger den Ost­be­trieb als aty­pi­sch stille Ge­sell­schaft. S. ver­pach­tete ab Juli 1995 bis zur Gründung der Ge­sell­schaft land­wirt­schaft­li­che Grundstücke an den Ost­be­trieb. Während der Ver­pach­tung ord­nete S. die Grundstücke sei­nem Ver­pach­tungs­be­trieb zu.

In den Wirt­schafts­jah­ren 1993/94 und 1994/95 veräußer­ten die Kläger je­weils in ih­rem Son­der­be­triebs­vermögen be­find­li­che land­wirt­schaft­li­che Flächen des West­be­triebs und bil­de­ten i.H. der ent­stan­de­nen Veräußerungs­ge­winne in den Son­der­bi­lan­zen des West­be­triebs ge­winn­min­dernde Rück­la­gen. V. er­warb in den Wirt­schafts­jah­ren 1994/95 bis 1997/98 für den Ost­be­trieb ver­schie­dene land­wirt­schaft­li­che Ob­jekte. S. er­warb im Juli 1995 und im Juli 1996 land­wirt­schaft­li­che Grundstücke, die von dem Ost­be­trieb, Ers­tere zunächst auf Grund Pacht­ver­trags mit dem Ver­pach­tungs­be­trieb, be­wirt­schaf­tet wur­den.

In den Bi­lan­zen für den Ost­be­trieb bis Ende Juni 1995 (Ein­zel­be­trieb des V.) wa­ren die bis da­hin an­ge­fal­le­nen An­schaf­fungs­kos­ten des V. in tatsäch­lich ent­stan­de­ner Höhe aus­ge­wie­sen. Eine Über­tra­gung von Rück­la­gen nach § 6b EStG war nicht gel­tend ge­macht wor­den. In den Bi­lan­zen zum 30.6.1996 für den Ost­be­trieb und für den Ver­pach­tungs­be­trieb des S. so­wie in den Bi­lan­zen zum 30.6.1997 und 30.6.1998 für den Ost­be­trieb (nun­mehr für die aty­pi­sch stille Ge­sell­schaft), über­tru­gen die Kläger die Rück­la­gen weit­ge­hend auf die in dem Ost­be­trieb bzw. dem Ver­pach­tungs­be­trieb des S. getätig­ten Grundstücks­in­ves­ti­tio­nen. Dies blieb un­be­an­stan­det. Die Fest­stel­lungs­be­scheide für den Ost­be­trieb wur­den be­standskräftig.

In den be­reits zu­vor beim Fi­nanz­amt ein­ge­reich­ten Son­der­bi­lan­zen des West­be­triebs für S. und V. zum 30.6.1996 und 30.6.1997 wur­den die Rück­la­gen al­ler­dings un­verändert aus­ge­wie­sen. In später ein­ge­reich­ten Son­der­bi­lan­zen wur­den die Rück­la­gen dann ge­winn­neu­tral auf­gelöst bzw. auf An­schaf­fungs­kos­ten des Ost­be­trie­bes über­tra­gen. In­folge ei­ner Be­triebsprüfung des West­be­triebs ge­langte das Fi­nanz­amt zu der An­sicht, dass die Rück­la­gen nicht wirk­sam auf Re­inves­ti­ti­onsgüter über­tra­gen wor­den seien, und löste sie des­halb in der Son­der­bi­lanz des V. zum 30.6.1998 und zum 30.6.1999 so­wie in der Son­der­bi­lanz des S. zum 30.6.1999 je­weils mit ent­spre­chen­den Ge­winn­zu­schlägen gem. § 6b Abs. 7 EStG auf.

Die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage blieb in al­len In­stan­zen er­folg­los.

Die Gründe:
Das FG war zu­tref­fend da­von aus­ge­gan­gen, dass die in den Son­der­bi­lan­zen der Kläger ge­bil­de­ten § 6b-Rück­la­gen nicht wirk­sam auf Re­inves­ti­ti­onsgüter in dem Ost­be­trieb über­tra­gen wor­den wa­ren und des­halb mit Ab­lauf der Re­inves­ti­ti­ons­frist in den Streit­jah­ren gem. § 6b Abs. 3 S. 5 und Abs. 7 EStG ge­winn­wirk­sam auf­zulösen wa­ren.

§ 6b EStG räumt dem Steu­er­pflich­ti­gen hin­sicht­lich der Über­tra­gung stil­ler Re­ser­ven Wahl­rechte ein. Der Steu­er­pflich­tige kann stille Re­ser­ven un­ter den in § 6b EStG näher be­schrie­be­nen Vor­aus­set­zun­gen über­tra­gen, er muss es aber nicht. Dem­ent­spre­chend hängt es auch von sei­nem Wil­len ab, ob er die gem. § 6b Abs. 3 S. 1 EStG ge­bil­dete Rück­lage von den An­schaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten ei­nes in § 6b Abs. 1 S. 2 EStG ge­nann­ten Wirt­schafts­guts (Re­inves­ti­ti­ons­gut) ab­zie­hen will. Der Steu­er­pflich­tige ist des­halb während des Laufs der Re­inves­ti­ti­ons­frist be­fugt, die Rück­lage ganz oder teil­weise ge­win­nerhöhend auf­zulösen oder auf ein an­de­res Re­inves­ti­ti­ons­gut ganz oder teil­weise zu über­tra­gen.

Bei der Ge­winn­er­mitt­lung nach § 4 Abs. 1 EStG wer­den die vor­ge­nann­ten Bi­lan­zie­rungs­wahl­rechte durch ent­spre­chen­den An­satz oder die Auflösung ei­ner Rück­lage in der Steu­er­bi­lanz, bzw. bei der Veräußerung von Son­der­be­triebs­vermögen in der je­wei­li­gen Son­der­bi­lanz ausgeübt. Maßgeb­lich für die Bil­dung und Auflösung der § 6b-Rück­lage ist da­bei die Steuer- bzw. Son­der­bi­lanz des "veräußern­den" Be­triebs. Denn in die­sem Be­trieb ist der Veräußerungs­ge­winn an­ge­fal­len, der durch die Bil­dung der Rück­lage neu­tra­li­siert wer­den soll.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Kläger ist das Bi­lan­zie­rungs­wahl­recht auch dann durch ent­spre­chen­den Bi­lanz­an­satz im "veräußern­den" Be­trieb auszuüben, wenn die Rück­lage auf Wirt­schaftsgüter ei­nes an­de­ren Be­triebs des Steu­er­pflich­ti­gen über­tra­gen wer­den soll. Zwar setzt die Über­tra­gung der Rück­lage in die­sem Fall vor­aus, dass ein Ab­zug von den An­schaf­fungs- bzw. Her­stel­lungs­kos­ten des Re­inves­ti­ti­ons­guts im Wirt­schafts­jahr der An­schaf­fung bzw. Her­stel­lung im Re­inves­ti­ti­ons­be­trieb vor­ge­nom­men wird. Dar­aus folgt aber nicht, dass das (Über­tra­gungs-)Wahl­recht erst in der Han­dels- oder Steu­er­bi­lanz des Be­triebs auszuüben ist, auf des­sen Re­inves­ti­ti­ons­gut die Rück­lage über­tra­gen wer­den soll.

Link­hin­weis:
  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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