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BFH zur Anrechnungsmethode bei Einkünften aus in Spanien belegenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieben

Urteil des BFH vom 27.10.2011 - I R 26/11

Der Unternehmensbegriff nach dem DBA-Spanien lässt sich primär aus Art. 7 DBA-Spanien mittelbar durch die in Art. 7 DBA-Spanien angelegte Abgrenzung zu Art. 6 Abs. 1 und Art. 14 DBA-Spanien ableiten. Ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb fällt demnach nicht unter den Begriff des Unternehmens und kann damit keine Betriebstätte begründen.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger ist gebür­ti­ger Spa­nier und erzielte in den Streit­jah­ren 1997 bis 2000 neben inlän­di­schen Ein­künf­ten auch aus­län­di­sche Ein­künfte, u.a. aus einem Plan­ta­gen­be­trieb in Spa­nien. Abwei­chend von den Steue­r­er­klär­un­gen nahm das Finanz­amt die Ein­künfte aus Land- und Forst­wirt­schaft in Spa­nien nicht nach Art. 23 Abs. 1a S. 1 i.V.m. Art. 7 Abs. 1 DBA-Spa­nien von der Bemes­sungs­grund­lage der Ein­kom­men­steuer aus, son­dern behan­delte sie als sol­che aus unbe­we­g­li­chem Ver­mö­gen nach Maß­g­abe von Art. 23 Abs. 1b, ee i.V.m. Art. 6 DBA-Spa­nien und unter­warf sie nach § 13 EStG 1997 der deut­schen Steuer. Eine Anrech­nung der in Spa­nien gezahl­ten Steu­ern erfolgte spä­ter.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.

Die Gründe:
Das FG hatte zu Unrecht die aus Spa­nien stam­men­den Ein­künfte des Klä­gers aus Land- und Forst­wirt­schaft von der Bemes­sungs­grund­lage der deut­schen Steuer aus­ge­nom­men.

Die Besteue­rung der Ein­künfte aus Land- und Forst­wirt­schaft wird durch das DBA-Spa­nien nicht gehin­dert. Art. 6 Abs. 1 DBA-Spa­nien weist zwar das Besteue­rungs­recht für Ein­künfte aus unbe­we­g­li­chem Ver­mö­gen dem Spa­ni­schen Staat als dem Ver­trags­staat zu, in dem das unbe­we­g­li­che Ver­mö­gen liegt; die Bun­des­re­pu­b­lik Deut­sch­land ist jedoch als Wohn­sitz­staat nicht an einer Besteue­rung die­ser Ein­künfte gehin­dert. Nach Art. 23 Abs. 1b, ee DBA-Spa­nien wird auf die deut­sche Steuer von den aus Spa­nien stam­men­den Ein­künf­ten aus unbe­we­g­li­chem Ver­mö­gen die spa­ni­sche Steuer ange­rech­net, die nach die­sem Abkom­men gezahlt wurde, "sofern die­ses Ver­mö­gen nicht zu einer in Spa­nien gele­ge­nen Betrieb­stätte tat­säch­lich gehört".

Der Begriff der "Betrieb­stätte" in Art. 23 Abs. 1b, ee DBA-Spa­nien knüpft an die Defini­tion der Betrieb­stätte in Art. 5 DBA-Spa­nien an. Danach bedeu­tet der Aus­druck "Betrieb­stätte" eine "feste Geschäft­s­ein­rich­tung, in der die Tätig­keit des Unter­neh­mens ganz oder teil­weise aus­ge­übt wird". Vor­aus­ge­setzt wird damit die Exis­tenz eines Unter­neh­mens, wobei der Begriff des Unter­neh­mens selbst im DBA-Spa­nien nicht näher defi­niert wird. Soweit das FG aus der feh­len­den Defini­tion gesch­los­sen hatte, es sei für die Aus­le­gung auf die nach dem deut­schen inner­staat­li­chen Recht maß­geb­li­che Zuord­nung zu den Tat­be­stands­merk­ma­len des § 15 Abs. 2 EStG 1997 abzu­s­tel­len, war dem nicht bei­zupf­lich­ten. Was als Unter­neh­men anzu­se­hen ist, muss viel­mehr (zunächst) unter Berück­sich­ti­gung des Wort­lauts und des Zwecks des Art. 5 DBA-Spa­nien sowie sei­nes sys­te­ma­ti­schen Zusam­men­hangs mit ande­ren Abkom­mens­be­stim­mun­gen ermit­telt wer­den.

Infol­ge­des­sen war der Unter­neh­mens­be­griff pri­mär aus Art. 7 DBA-Spa­nien zu bestim­men. Er lässt sich mit­tel­bar durch die in Art. 7 DBA-Spa­nien ange­legte Abg­ren­zung zu Art. 6 Abs. 1 und Art. 14 DBA-Spa­nien ablei­ten. Abkom­mens­recht­lich fällt damit alles, was als Land- und Forst­wirt­schaft i.S.d. Art. 6 Abs. 1 DBA-Spa­nien anzu­se­hen ist, nicht unter den Begriff des Unter­neh­mens i.S.d. Art. 7 DBA-Spa­nien und kann damit auch keine Betrieb­stätte begrün­den. Die­ses Ergeb­nis wird für das DBA-Spa­nien auch durch Art. 6 Abs. 4 DBA-Spa­nien bestä­tigt, der exp­li­zit von "Ein­künf­ten aus unbe­we­g­li­chem Ver­mö­gen eines Unter­neh­mens" in Abg­ren­zung zu Ein­künf­ten aus unbe­we­g­li­chem Ver­mö­gen, das der Aus­übung eines freien Berufs dient, spricht. Aus dem Zusam­men­hang mit Art. 6 Abs. 1 und 2 DBA-Spa­nien ergibt sich eine wei­tere Abg­ren­zung zu Ein­künf­ten land- und forst­wirt­schaft­li­cher Betriebe, die eben keine "Unter­neh­men" i.S.d. DBA-Spa­nien dar­s­tel­len.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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