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BFH zur Anrechnungsmethode bei Einkünften aus in Spanien belegenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieben

Urteil des BFH vom 27.10.2011 - I R 26/11

Der Un­ter­neh­mens­be­griff nach dem DBA-Spa­nien lässt sich primär aus Art. 7 DBA-Spa­nien mit­tel­bar durch die in Art. 7 DBA-Spa­nien an­ge­legte Ab­gren­zung zu Art. 6 Abs. 1 und Art. 14 DBA-Spa­nien ab­lei­ten. Ein land- und forst­wirt­schaft­li­cher Be­trieb fällt dem­nach nicht un­ter den Be­griff des Un­ter­neh­mens und kann da­mit keine Be­triebstätte begründen.

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger ist gebürti­ger Spa­nier und er­zielte in den Streit­jah­ren 1997 bis 2000 ne­ben inländi­schen Einkünf­ten auch ausländi­sche Einkünfte, u.a. aus einem Plan­ta­gen­be­trieb in Spa­nien. Ab­wei­chend von den Steu­er­erklärun­gen nahm das Fi­nanz­amt die Einkünfte aus Land- und Forst­wirt­schaft in Spa­nien nicht nach Art. 23 Abs. 1a S. 1 i.V.m. Art. 7 Abs. 1 DBA-Spa­nien von der Be­mes­sungs­grund­lage der Ein­kom­men­steuer aus, son­dern be­han­delte sie als sol­che aus un­be­weg­li­chem Vermögen nach Maßgabe von Art. 23 Abs. 1b, ee i.V.m. Art. 6 DBA-Spa­nien und un­ter­warf sie nach § 13 EStG 1997 der deut­schen Steuer. Eine An­rech­nung der in Spa­nien ge­zahl­ten Steu­ern er­folgte später.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Klage ab.

Die Gründe:
Das FG hatte zu Un­recht die aus Spa­nien stam­men­den Einkünfte des Klägers aus Land- und Forst­wirt­schaft von der Be­mes­sungs­grund­lage der deut­schen Steuer aus­ge­nom­men.

Die Be­steue­rung der Einkünfte aus Land- und Forst­wirt­schaft wird durch das DBA-Spa­nien nicht ge­hin­dert. Art. 6 Abs. 1 DBA-Spa­nien weist zwar das Be­steue­rungs­recht für Einkünfte aus un­be­weg­li­chem Vermögen dem Spa­ni­schen Staat als dem Ver­trags­staat zu, in dem das un­be­weg­li­che Vermögen liegt; die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land ist je­doch als Wohn­sitz­staat nicht an ei­ner Be­steue­rung die­ser Einkünfte ge­hin­dert. Nach Art. 23 Abs. 1b, ee DBA-Spa­nien wird auf die deut­sche Steuer von den aus Spa­nien stam­men­den Einkünf­ten aus un­be­weg­li­chem Vermögen die spa­ni­sche Steuer an­ge­rech­net, die nach die­sem Ab­kom­men ge­zahlt wurde, "so­fern die­ses Vermögen nicht zu ei­ner in Spa­nien ge­le­ge­nen Be­triebstätte tatsäch­lich gehört".

Der Be­griff der "Be­triebstätte" in Art. 23 Abs. 1b, ee DBA-Spa­nien knüpft an die De­fi­ni­tion der Be­triebstätte in Art. 5 DBA-Spa­nien an. Da­nach be­deu­tet der Aus­druck "Be­triebstätte" eine "feste Ge­schäfts­ein­rich­tung, in der die Tätig­keit des Un­ter­neh­mens ganz oder teil­weise ausgeübt wird". Vor­aus­ge­setzt wird da­mit die Exis­tenz ei­nes Un­ter­neh­mens, wo­bei der Be­griff des Un­ter­neh­mens selbst im DBA-Spa­nien nicht näher de­fi­niert wird. So­weit das FG aus der feh­len­den De­fi­ni­tion ge­schlos­sen hatte, es sei für die Aus­le­gung auf die nach dem deut­schen in­ner­staat­li­chen Recht maßgeb­li­che Zu­ord­nung zu den Tat­be­stands­merk­ma­len des § 15 Abs. 2 EStG 1997 ab­zu­stel­len, war dem nicht bei­zu­pflich­ten. Was als Un­ter­neh­men an­zu­se­hen ist, muss viel­mehr (zunächst) un­ter Berück­sich­ti­gung des Wort­lauts und des Zwecks des Art. 5 DBA-Spa­nien so­wie sei­nes sys­te­ma­ti­schen Zu­sam­men­hangs mit an­de­ren Ab­kom­mens­be­stim­mun­gen er­mit­telt wer­den.

In­fol­ge­des­sen war der Un­ter­neh­mens­be­griff primär aus Art. 7 DBA-Spa­nien zu be­stim­men. Er lässt sich mit­tel­bar durch die in Art. 7 DBA-Spa­nien an­ge­legte Ab­gren­zung zu Art. 6 Abs. 1 und Art. 14 DBA-Spa­nien ab­lei­ten. Ab­kom­mens­recht­lich fällt da­mit al­les, was als Land- und Forst­wirt­schaft i.S.d. Art. 6 Abs. 1 DBA-Spa­nien an­zu­se­hen ist, nicht un­ter den Be­griff des Un­ter­neh­mens i.S.d. Art. 7 DBA-Spa­nien und kann da­mit auch keine Be­triebstätte begründen. Die­ses Er­geb­nis wird für das DBA-Spa­nien auch durch Art. 6 Abs. 4 DBA-Spa­nien bestätigt, der ex­pli­zit von "Einkünf­ten aus un­be­weg­li­chem Vermögen ei­nes Un­ter­neh­mens" in Ab­gren­zung zu Einkünf­ten aus un­be­weg­li­chem Vermögen, das der Ausübung ei­nes freien Be­rufs dient, spricht. Aus dem Zu­sam­men­hang mit Art. 6 Abs. 1 und 2 DBA-Spa­nien er­gibt sich eine wei­tere Ab­gren­zung zu Einkünf­ten land- und forst­wirt­schaft­li­cher Be­triebe, die eben keine "Un­ter­neh­men" i.S.d. DBA-Spa­nien dar­stel­len.

Link­hin­weis:
  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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