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BFH zur Änderung eines Steuerbescheids nach § 174 Abs. 4, Abs. 3 AO: Negativer Widerstreit bei periodisch gestrecktem statt punktuellem Ansatz

Urteil des BFH vom 16.4.2013 - IX R 22/11

Hat das Fi­nanz­amt auf An­trag des Steu­er­pflich­ti­gen die Be­mes­sungs­grund­lage für die Er­mitt­lung der AfA ei­nes ver­mie­te­ten Gebäudes nachträglich um zu­vor fälsch­lich von den Her­stel­lungs­kos­ten ab­ge­zo­gene, leis­tungs­freie Dar­le­hens­mit­tel wie­der erhöht und die Be­scheide für die Jahre nach Aus­zah­lung der Förder­mit­tel ent­spre­chend geändert, darf es die be­standskräftige Steu­er­fest­set­zung des Zu­fluss­jah­res nach § 174 Abs. 4 AO ändern und die er­hal­te­nen Förder­mit­tel als Ein­nah­men aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung an­set­zen. § 174 Abs. 3 S. 1 AO recht­fer­tigt Ände­run­gen auch bei einem ne­ga­ti­ven Wi­der­streit zwi­schen (irrtümlich vor­ge­nom­me­nem) pe­rio­di­sch ge­streck­tem statt punk­tu­el­lem An­satz.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläger sind Ehe­leute, die im Streit­jahr (1995) zur Ein­kom­men­steuer zu­sam­men ver­an­lagt wur­den. Der Kläger war Ei­gentümer ei­nes Miet­wohn­grundstücks mit einem im Vor­jahr fer­tig ge­stell­ten Neu­bau. Die Woh­nun­gen ver­mie­tete der Kläger ab Fe­bruar des Streit­jah­res an Dritte. Für den Neu­bau mach­ten die Kläger einen Ver­lust aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung gel­tend, wo­bei sie die Ab­set­zun­gen für Ab­nut­zung (AfA) - wie schon im Vor­jahr - nach § 7 Abs. 5 S. 1 Nr. 2 EStG a.F. mit 5 Pro­zent der Her­stel­lungs­kos­ten i.H.v. rd. 31.000 DM er­mit­tel­ten. Das Fi­nanz­amt setzte ent­spre­chend Ein­kom­men­steuer fest.

Im Au­gust 1999 teilte die zuständige Kre­dit­an­stalt dem Fi­nanz­amt mit, dass der Kläger im Streit­jahr für sei­nen Neu­bau leis­tungs­freie Bau­dar­le­hen nach dem sog. Drit­ten Förde­rungs­weg i.H.v. von ins­ge­samt 230.000 DM er­hal­ten hatte. Mit Ände­rungs­be­schei­den von Juni 2000 min­derte das Fi­nanz­amt dar­auf­hin die AfA-Be­mes­sungs­grund­lage für den Neu­bau um die er­hal­te­nen Förder­mit­tel so­wie die AfA für das Streit­jahr und die Fol­ge­jahre 1996 und 1997 ent­spre­chend auf rd. 20.000 DM. Auf­grund ei­ner bei den Klägern durch­geführ­ten Außenprüfung er­gin­gen im Mai 2002 er­neut Ände­rungs­be­scheide (u.a.) für die Jahre 1995 bis 1998. An den Ver­mie­tungs­einkünf­ten des Klägers im Streit­jahr änderte sich da­durch nichts.

Im Ein­spruchs­ver­fah­ren ge­gen diese Be­scheide be­an­trag­ten die Kläger im Jahr 2004, die Kürzung der AfA-Be­mes­sungs­grund­lage um die er­hal­te­nen Förder­mit­tel rückgängig zu ma­chen und die AfA wie­der auf 31.000 DM jähr­lich zu erhöhen. Den Ein­spruch ge­gen den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für das Streit­jahr nah­men sie zurück. Die Be­scheide für die Jahre 1996 bis 1998 änderte das Fi­nanz­amt im De­zem­ber 2006 in­so­weit wie be­an­tragt. Für das Streit­jahr er­ließ das Fi­nanz­amt am sel­ben Tag einen Ände­rungs­be­scheid nach § 174 Abs. 4 AO, in dem es die Ein­nah­men aus dem ver­mie­te­ten Neu­bau um die er­hal­te­nen Förder­mit­tel i.H.v. 230.000 DM und im Ge­gen­zug die AfA auf 31.000 DM erhöhte. Der ge­gen die­sen letz­ten Be­scheid ein­ge­legte Ein­spruch hatte teil­weise Er­folg: Im Bil­lig­keits­wege stimmte das Fi­nanz­amt ei­ner Ver­tei­lung der Förder­mit­tel auf zehn Jahre zu und min­derte die Ein­nah­men aus dem Neu­bau­ob­jekt um (9/10 von 230.000 DM =) 207.000 DM.

Das FG wies die Klage ab. Die Re­vi­sion des Klägers hatte vor dem BFH kei­nen Er­folg.

Die Gründe:
Das FG ist zu­tref­fend da­von aus­ge­gan­gen, dass das Fi­nanz­amt den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für das Streit­jahr von Mai 2002 nach § 174 Abs. 4 AO ändern konnte.

Ist auf Grund ir­ri­ger Be­ur­tei­lung ei­nes be­stimm­ten Sach­ver­halts ein Steu­er­be­scheid er­gan­gen, der auf Grund ei­nes Rechts­be­helfs oder sonst auf An­trag des Steu­er­pflich­ti­gen durch die Fi­nanz­behörde zu sei­nen Guns­ten geändert wor­den ist, können nach § 174 Abs. 4 S. 1 AO aus dem Sach­ver­halt nachträglich durch Ände­rung ei­nes (wei­te­ren) Steu­er­be­scheids die rich­ti­gen steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen ge­zo­gen wer­den. Das Fi­nanz­amt hat auf die Ein­sprüche der Kläger die Min­de­rung der AfA in den Jah­ren 1996 und 1997 zurück­ge­nom­men, weil die von den Klägern ver­ein­nahm­ten Mit­tel nach dem sog. Drit­ten Förde­rungs­weg nicht die Her­stel­lungs­kos­ten min­dern. Es durfte durch die Ände­rung des Steu­er­be­scheids für das Streit­jahr die rich­ti­gen steu­er­li­chen Fol­gen zie­hen und die Mit­tel als Ein­nah­men aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung er­fas­sen.

Der an­ge­foch­tene Ände­rungs­be­scheid konnte auch nach Ab­lauf der Fest­set­zungs­frist er­ge­hen. Der Frist­ab­lauf ist nach § 174 Abs. 4 S. 3 AO un­be­acht­lich, wenn die steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen in­ner­halb ei­nes Jah­res nach Ände­rung des feh­ler­haf­ten Steu­er­be­scheids ge­zo­gen wer­den. War die Fest­set­zungs­frist be­reits ab­ge­lau­fen, als der später geänderte Steu­er­be­scheid er­las­sen wurde, gilt dies gem. § 174 Abs. 4 S. 4 i.V.m. Abs. 3 S. 1 AO nur, wenn der Sach­ver­halt in dem (nun­mehr zu ändern­den) Steu­er­be­scheid er­kenn­bar in der An­nahme nicht berück­sich­tigt wurde, dass er in einem an­de­ren Steu­er­be­scheid zu berück­sich­ti­gen sei, und sich diese An­nahme als un­rich­tig her­aus­stellt. Auch diese Vor­aus­set­zun­gen lie­gen vor.

Ist der "be­stimmte Sach­ver­halt", um den es im Streit­fall geht, der Vor­gang des Zu­flus­ses der Förder­mit­tel auf­grund des leis­tungs­freien Dar­le­hens, so ver­langt § 174 Abs. 3 S. 1 AO in­des nicht, dass die­ser Sach­ver­halts­kom­plex im geänder­ten Be­scheid über­haupt nicht berück­sich­tigt sein dürfte. Der Steu­er­be­scheid ist viel­mehr auch dann zu ändern, wenn der be­stimmte Sach­ver­halt dort er­kenn­bar nicht ab­schließend ge­re­gelt wurde. Denn das Ge­setz stellt dem (tatsäch­lich) nicht berück­sich­tig­ten Sach­ver­halt den in an­de­ren Steu­er­be­schei­den (er­kenn­bar) zu berück­sich­ti­gen­den ge­genüber. Der da­mit for­mu­lierte ne­ga­tive Wi­der­streit um­fasst auch das (irrtümlich) pe­rio­di­sch ge­streckte Berück­sich­ti­gen in meh­re­ren Ka­len­der­jah­ren statt ei­nes (rich­ti­gen) punk­tu­el­len An­sat­zes in einem Ver­an­la­gungs­zeit­raum und um­ge­kehrt. Des­halb liegt in der AfA-Min­de­rung für das Streit­jahr keine ab­schließende Berück­sich­ti­gung des­sel­ben Sach­ver­halts, die ei­ner Ände­rung nach § 174 Abs. 3 S. 1 AO ent­ge­genstünde.

Viel­mehr wurde der Zu­fluss der Förder­mit­tel im Streit­jahr er­kenn­bar in der An­nahme nicht als Ein­nahme aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung an­ge­setzt, dass er sich in­so­weit in an­de­ren Steu­er­be­schei­den durch Auf­wands­min­de­rung (ge­rin­gere AfA) aus­wirke. Ver­trau­ens­schutz­pro­bleme stel­len sich nicht. Nach § 174 Abs. 3 S. 1 AO muss der be­stimmte Sach­ver­halt "er­kenn­bar" nicht berück­sich­tigt wor­den sein, dass er in einem an­de­ren Steu­er­be­scheid zu berück­sich­ti­gen ist. Da­mit ist dem Ver­trau­ens­schutz hin­rei­chend genügt. Die von den Klägern ge­gen diese Rechts­auf­fas­sung an­geführte Recht­spre­chung be­trifft aus­schließlich Sach­ver­halte, bei de­nen nur eine punk­tu­elle (Nicht-)Berück­sich­ti­gung in Be­tracht kam. Über die vor­lie­gende Kon­stel­la­tion, die mit der Ent­schei­dung zwi­schen pe­rio­denüberg­rei­fen­der und punk­tu­el­ler Er­fas­sung des­sel­ben Sach­ver­halts zwin­gend zu ei­ner be­tragsmäßigen Über­schnei­dung im ers­ten Jahr führt, wurde bis­lang nicht ent­schie­den.

Link­hin­weis:
  • Der Voll­text ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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