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BFH zur Änderung eines Steuerbescheids nach § 174 Abs. 4, Abs. 3 AO: Negativer Widerstreit bei periodisch gestrecktem statt punktuellem Ansatz

Urteil des BFH vom 16.4.2013 - IX R 22/11

Hat das Finanzamt auf Antrag des Steuerpflichtigen die Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der AfA eines vermieteten Gebäudes nachträglich um zuvor fälschlich von den Herstellungskosten abgezogene, leistungsfreie Darlehensmittel wieder erhöht und die Bescheide für die Jahre nach Auszahlung der Fördermittel entsprechend geändert, darf es die bestandskräftige Steuerfestsetzung des Zuflussjahres nach § 174 Abs. 4 AO ändern und die erhaltenen Fördermittel als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung ansetzen. § 174 Abs. 3 S. 1 AO rechtfertigt Änderungen auch bei einem negativen Widerstreit zwischen (irrtümlich vorgenommenem) periodisch gestrecktem statt punktuellem Ansatz.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ger sind Ehe­leute, die im Streit­jahr (1995) zur Ein­kom­men­steuer zusam­men ver­an­lagt wur­den. Der Klä­ger war Eigen­tü­mer eines Miet­wohn­grund­stücks mit einem im Vor­jahr fer­tig ges­tell­ten Neu­bau. Die Woh­nun­gen ver­mie­tete der Klä­ger ab Februar des Streit­jah­res an Dritte. Für den Neu­bau mach­ten die Klä­ger einen Ver­lust aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung gel­tend, wobei sie die Abset­zun­gen für Abnut­zung (AfA) - wie schon im Vor­jahr - nach § 7 Abs. 5 S. 1 Nr. 2 EStG a.F. mit 5 Pro­zent der Her­stel­lungs­kos­ten i.H.v. rd. 31.000 DM ermit­tel­ten. Das Finanz­amt setzte ent­sp­re­chend Ein­kom­men­steuer fest.

Im August 1999 teilte die zustän­dige Kre­di­t­an­stalt dem Finanz­amt mit, dass der Klä­ger im Streit­jahr für sei­nen Neu­bau leis­tungs­f­reie Bau­dar­le­hen nach dem sog. Drit­ten För­de­rungs­weg i.H.v. von ins­ge­s­amt 230.000 DM erhal­ten hatte. Mit Ände­rungs­be­schei­den von Juni 2000 min­derte das Finanz­amt dar­auf­hin die AfA-Bemes­sungs­grund­lage für den Neu­bau um die erhal­te­nen För­der­mit­tel sowie die AfA für das Streit­jahr und die Fol­ge­jahre 1996 und 1997 ent­sp­re­chend auf rd. 20.000 DM. Auf­grund einer bei den Klä­gern durch­ge­führ­ten Außen­prü­fung ergin­gen im Mai 2002 erneut Ände­rungs­be­scheide (u.a.) für die Jahre 1995 bis 1998. An den Ver­mie­tungs­ein­künf­ten des Klä­gers im Streit­jahr änderte sich dadurch nichts.

Im Ein­spruchs­ver­fah­ren gegen diese Bescheide bean­trag­ten die Klä­ger im Jahr 2004, die Kür­zung der AfA-Bemes­sungs­grund­lage um die erhal­te­nen För­der­mit­tel rück­gän­gig zu machen und die AfA wie­der auf 31.000 DM jähr­lich zu erhöhen. Den Ein­spruch gegen den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für das Streit­jahr nah­men sie zurück. Die Bescheide für die Jahre 1996 bis 1998 änderte das Finanz­amt im Dezem­ber 2006 inso­weit wie bean­tragt. Für das Streit­jahr erließ das Finanz­amt am sel­ben Tag einen Ände­rungs­be­scheid nach § 174 Abs. 4 AO, in dem es die Ein­nah­men aus dem ver­mie­te­ten Neu­bau um die erhal­te­nen För­der­mit­tel i.H.v. 230.000 DM und im Gegen­zug die AfA auf 31.000 DM erhöhte. Der gegen die­sen letz­ten Bescheid ein­ge­legte Ein­spruch hatte teil­weise Erfolg: Im Bil­lig­keits­wege stimmte das Finanz­amt einer Ver­tei­lung der För­der­mit­tel auf zehn Jahre zu und min­derte die Ein­nah­men aus dem Neu­bau­ob­jekt um (9/10 von 230.000 DM =) 207.000 DM.

Das FG wies die Klage ab. Die Revi­sion des Klä­gers hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG ist zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass das Finanz­amt den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für das Streit­jahr von Mai 2002 nach § 174 Abs. 4 AO ändern konnte.

Ist auf Grund irri­ger Beur­tei­lung eines bestimm­ten Sach­ver­halts ein Steu­er­be­scheid ergan­gen, der auf Grund eines Rechts­be­helfs oder sonst auf Antrag des Steu­erpf­lich­ti­gen durch die Finanz­be­hörde zu sei­nen Guns­ten geän­dert wor­den ist, kön­nen nach § 174 Abs. 4 S. 1 AO aus dem Sach­ver­halt nach­träg­lich durch Ände­rung eines (wei­te­ren) Steu­er­be­scheids die rich­ti­gen steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen gezo­gen wer­den. Das Finanz­amt hat auf die Ein­sprüche der Klä­ger die Min­de­rung der AfA in den Jah­ren 1996 und 1997 zurück­ge­nom­men, weil die von den Klä­gern ver­ein­nahm­ten Mit­tel nach dem sog. Drit­ten För­de­rungs­weg nicht die Her­stel­lungs­kos­ten min­dern. Es durfte durch die Ände­rung des Steu­er­be­scheids für das Streit­jahr die rich­ti­gen steu­er­li­chen Fol­gen zie­hen und die Mit­tel als Ein­nah­men aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung erfas­sen.

Der ange­foch­tene Ände­rungs­be­scheid konnte auch nach Ablauf der Fest­set­zungs­frist erge­hen. Der Fri­st­ablauf ist nach § 174 Abs. 4 S. 3 AO unbe­acht­lich, wenn die steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen inn­er­halb eines Jah­res nach Ände­rung des feh­ler­haf­ten Steu­er­be­scheids gezo­gen wer­den. War die Fest­set­zungs­frist bereits abge­lau­fen, als der spä­ter geän­derte Steu­er­be­scheid erlas­sen wurde, gilt dies gem. § 174 Abs. 4 S. 4 i.V.m. Abs. 3 S. 1 AO nur, wenn der Sach­ver­halt in dem (nun­mehr zu ändern­den) Steu­er­be­scheid erkenn­bar in der Annahme nicht berück­sich­tigt wurde, dass er in einem ande­ren Steu­er­be­scheid zu berück­sich­ti­gen sei, und sich diese Annahme als unrich­tig her­aus­s­tellt. Auch diese Vor­aus­set­zun­gen lie­gen vor.

Ist der "bestimmte Sach­ver­halt", um den es im Streit­fall geht, der Vor­gang des Zuflus­ses der För­der­mit­tel auf­grund des leis­tungs­f­reien Dar­le­hens, so ver­langt § 174 Abs. 3 S. 1 AO indes nicht, dass die­ser Sach­ver­halts­kom­plex im geän­der­ten Bescheid über­haupt nicht berück­sich­tigt sein dürfte. Der Steu­er­be­scheid ist viel­mehr auch dann zu ändern, wenn der bestimmte Sach­ver­halt dort erkenn­bar nicht absch­lie­ßend gere­gelt wurde. Denn das Gesetz stellt dem (tat­säch­lich) nicht berück­sich­tig­ten Sach­ver­halt den in ande­ren Steu­er­be­schei­den (erkenn­bar) zu berück­sich­ti­gen­den gegen­über. Der damit for­mu­lierte nega­tive Wider­st­reit umfasst auch das (irr­tüm­lich) perio­disch gest­reckte Berück­sich­ti­gen in meh­re­ren Kalen­der­jah­ren statt eines (rich­ti­gen) punk­tu­el­len Ansat­zes in einem Ver­an­la­gungs­zei­traum und umge­kehrt. Des­halb liegt in der AfA-Min­de­rung für das Streit­jahr keine absch­lie­ßende Berück­sich­ti­gung des­sel­ben Sach­ver­halts, die einer Ände­rung nach § 174 Abs. 3 S. 1 AO ent­ge­gen­stünde.

Viel­mehr wurde der Zufluss der För­der­mit­tel im Streit­jahr erkenn­bar in der Annahme nicht als Ein­nahme aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ange­setzt, dass er sich inso­weit in ande­ren Steu­er­be­schei­den durch Auf­wands­min­de­rung (gerin­gere AfA) aus­wirke. Ver­trau­ens­schutz­pro­b­leme stel­len sich nicht. Nach § 174 Abs. 3 S. 1 AO muss der bestimmte Sach­ver­halt "erkenn­bar" nicht berück­sich­tigt wor­den sein, dass er in einem ande­ren Steu­er­be­scheid zu berück­sich­ti­gen ist. Damit ist dem Ver­trau­ens­schutz hin­rei­chend genügt. Die von den Klä­gern gegen diese Rechts­auf­fas­sung ange­führte Recht­sp­re­chung betrifft aus­sch­ließ­lich Sach­ver­halte, bei denen nur eine punk­tu­elle (Nicht-)Berück­sich­ti­gung in Betracht kam. Über die vor­lie­gende Kon­s­tel­la­tion, die mit der Ent­schei­dung zwi­schen perio­den­über­g­rei­fen­der und punk­tu­el­ler Erfas­sung des­sel­ben Sach­ver­halts zwin­gend zu einer betrags­mä­ß­i­gen Über­schnei­dung im ers­ten Jahr führt, wurde bis­lang nicht ent­schie­den.

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