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BFH zur Änderung eines bestandskräftigen Investitionszulagenbescheids wegen nachträglicher Inanspruchnahme von erhöhten Absetzungen

Urteil des BFH vom 26.7.2012 - III R 72/10

Änderungen bestandskräftiger Investitionszulagenbescheide nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO wegen des Eintritts des nach § 3 Abs. 1 S. 2 InvZulG 1999 rückwirkenden Ereignisses der "Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen" für die nachträglichen Herstellungsarbeiten sind ab dem Zeitpunkt möglich, in dem das Finanzamt einen Bescheid bekanntgegeben hat, der die erhöhten Absetzungen erstmals steuerlich berücksichtigt. Dies ergibt sich daraus, dass durch die bloße Antragstellung des Steuerpflichtigen noch nicht darüber entschieden ist, ob überhaupt ein Anspruch auf die erhöhten Absetzungen besteht.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist Eigen­tü­me­rin eines Bau­denk­mals in Thürin­gen. In dem Objekt befin­den sich vier Woh­nun­gen, von denen drei dau­er­haft zu Wohn­zwe­cken und eine als Feri­en­woh­nung ver­mie­tet wer­den. In den Jah­ren 1999 und 2000 sanierte die Klä­ge­rin das Gebäude auf­wän­dig. DM. Für die zu Wohn­zwe­cken die­nen­den Gebäu­de­teile gewährte das Finanz­amt im Juli 2001 Inves­ti­ti­ons­zu­la­gen.

In den Kör­per­schaft­steue­r­er­klär­un­gen 1999 und 2000, die jeweils im Fol­ge­jahr beim Finanz­amt ein­ge­reicht wur­den, erklärte die Klä­ge­rin die gesam­ten Auf­wen­dun­gen als nach­träg­li­che Her­stel­lungs­kos­ten und bean­tragte für den Teil der durch die Bau­maß­nah­men ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen, für den Inves­ti­ti­ons­zu­lage nach dem Inv­ZulG 1999 bean­tragt wor­den war, die Absch­rei­bung nach § 7 Abs. 4 EStG. Für die ver­b­lei­ben­den Auf­wen­dun­gen nahm sie die erhöhte Absch­rei­bung nach § 7i EStG in Anspruch. Die Kör­per­schaft­steu­er­be­scheide der Jahre 1999 und 2000 aus März 2003 berück­sich­tig­ten dies erklär­ungs­ge­mäß.

Mit Beschei­den aus Oktober 2006 hob das Finanz­amt die Fest­set­zungs­be­scheide für die Inves­ti­ti­ons­zu­lage 1999 und 2000 nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO auf. Es war der Ansicht, die Klä­ge­rin habe gegen das Kumu­la­ti­ons­ver­bot des § 3 Abs. 1 S. 2 Inv­ZulG 1999 ver­sto­ßen. Gleich­zei­tig setzte es Zin­sen nach § 7 Inv­ZulG 1999 fest.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hob der BFH das Urteil hin­sicht­lich der Inves­ti­ti­ons­zu­lage 2000 und der Zin­sen zur Inves­ti­ti­ons­zu­lage 2000 auf und wies die Sache zur erneu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Die vom FG getrof­fe­nen tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen erlaub­ten keine Ent­schei­dung dar­über, ob das Finanz­amt zu einer gan­zen oder teil­wei­sen Auf­he­bung des Inves­ti­ti­ons­zu­la­gen­be­scheids für 2000 berech­tigt war.

Das Finanz­amt war zur Auf­he­bung des Fest­set­zungs­be­scheids für die Inves­ti­ti­ons­zu­lage 2000 von Juli 2001 nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO berech­tigt, soweit ein Ereig­nis ein­ge­t­re­ten war, das steu­er­li­che Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit hat. Ein sol­ches rück­wir­ken­des Ereig­nis liegt vor, wenn der nach dem Steu­er­tat­be­stand recht­s­er­heb­li­che Sach­ver­halt sich spä­ter anders gestal­tet und sich steu­er­lich in der Weise in die Ver­gan­gen­heit aus­wirkt, dass nun­mehr der ver­än­derte ans­telle des zuvor ver­wir­k­lich­ten Sach­ver­halts der Besteue­rung zugrunde zu legen ist. Ob einer nach­träg­li­chen Ände­rung des Sach­ver­halts rück­wir­kende steu­er­li­che Bedeu­tung zukommt, also bereits ein­ge­t­re­tene steu­er­li­che Rechts­fol­gen mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit sich ändern oder voll­stän­dig ent­fal­len, ist den Nor­men des mate­ri­el­len Steu­er­rechts zu ent­neh­men.

Nach BFH-Recht­sp­re­chung des BFH (Urt. v. 22.4.2010, VI R 40/08) zu § 173 AO schei­det eine Ände­rung aus, wenn die Unkennt­nis der spä­ter bekannt­ge­wor­de­nen Tat­sa­che für die ursprüng­li­che Ver­an­la­gung nicht ursäch­lich gewe­sen ist, weil das Finanz­amt auch bei recht­zei­ti­ger Kennt­nis der Tat­sa­che mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit zu kei­ner ande­ren Steu­er­fest­set­zung gelangt wäre. Das für die Frage, ob einer nach­träg­li­chen Ände­rung des Sach­ver­halts rück­wir­kende steu­er­li­che Bedeu­tung zukommt, maß­geb­li­che mate­ri­elle Recht stellt in § 3 Abs. 1 S. 2 Inv­ZulG 1999 dar­auf ab, dass nach­träg­li­che Her­stel­lungs­ar­bei­ten an Gebäu­den, die vor dem 1.1.1991 fer­tig­ge­s­tellt wur­den, nur dann zula­gen­be­güns­tigt sind, wenn u.a. der Anspruchs­be­rech­tigte für die Her­stel­lungs­ar­bei­ten keine erhöh­ten Abset­zun­gen in Anspruch nimmt. Die nach Fest­set­zung der Inves­ti­ti­ons­zu­lage erfol­gende Inan­spruch­nahme erhöh­ter Abset­zun­gen für die nach­träg­li­chen Her­stel­lungs­ar­bei­ten bewirkt daher einen Ver­stoß gegen das Kumu­la­ti­ons­ver­bot des § 3 Abs. 1 Satz 2 Inv­ZulG 1999, der rück­wir­kend den Anspruch auf die Inves­ti­ti­ons­zu­lage ent­fal­len lässt.

Eine Ent­schei­dung dar­über, ob und ggf. inwie­weit tat­säch­lich nach­träg­li­che Her­stel­lungs­ar­bei­ten vor­lie­gen, die nach § 3 Abs. 1 S. 2 Inv­ZulG 1999 ein Kumu­la­ti­ons­ver­bot aus­lö­sen, bleibt wegen feh­len­der Fest­stel­lun­gen des FG der Prü­fung im zwei­ten Rechts­gang vor­be­hal­ten. Eine Ände­rung des Inves­ti­ti­ons­zu­la­gen­be­scheids 2000 wäre auf jeden Fall nicht auf­grund des Ein­tritts der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung aus­ge­sch­los­sen. Denn die Ände­rung eines bestands­kräf­ti­gen Inves­ti­ti­ons­zu­la­gen­be­scheids wegen des Ein­tritts eines rück­wir­ken­den Ereig­nis­ses der "Inan­spruch­nahme erhöh­ter Abset­zun­gen" für die nach­träg­li­chen Her­stel­lungs­ar­bei­ten ist ab dem Zeit­punkt mög­lich, in dem das Finanz­amt einen Bescheid bekannt­ge­ge­ben hat, der die erhöh­ten Abset­zun­gen erst­mals steu­er­lich berück­sich­tigt. Dies ergibt sich dar­aus, dass durch die bloße Antrag­stel­lung des Steu­erpf­lich­ti­gen noch nicht dar­über ent­schie­den ist, ob über­haupt ein Anspruch auf die erhöh­ten Abset­zun­gen besteht.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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