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BFH zur Änderung eines bestandskräftigen Investitionszulagenbescheids wegen nachträglicher Inanspruchnahme von erhöhten Absetzungen

Urteil des BFH vom 26.7.2012 - III R 72/10

Ände­run­gen be­standskräfti­ger In­ves­ti­ti­ons­zu­la­gen­be­scheide nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO we­gen des Ein­tritts des nach § 3 Abs. 1 S. 2 In­vZulG 1999 rück­wir­ken­den Er­eig­nis­ses der "In­an­spruch­nahme erhöhter Ab­set­zun­gen" für die nachträgli­chen Her­stel­lungs­ar­bei­ten sind ab dem Zeit­punkt möglich, in dem das Fi­nanz­amt einen Be­scheid be­kannt­ge­ge­ben hat, der die erhöhten Ab­set­zun­gen erst­mals steu­er­lich berück­sich­tigt. Dies er­gibt sich dar­aus, dass durch die bloße An­trag­stel­lung des Steu­er­pflich­ti­gen noch nicht darüber ent­schie­den ist, ob über­haupt ein An­spruch auf die erhöhten Ab­set­zun­gen be­steht.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist Ei­gentüme­rin ei­nes Bau­denk­mals in Thürin­gen. In dem Ob­jekt be­fin­den sich vier Woh­nun­gen, von de­nen drei dau­er­haft zu Wohn­zwe­cken und eine als Fe­ri­en­woh­nung ver­mie­tet wer­den. In den Jah­ren 1999 und 2000 sa­nierte die Kläge­rin das Gebäude aufwändig. DM. Für die zu Wohn­zwe­cken die­nen­den Gebäude­teile gewährte das Fi­nanz­amt im Juli 2001 In­ves­ti­ti­ons­zu­la­gen.

In den Körper­schaft­steu­er­erklärun­gen 1999 und 2000, die je­weils im Fol­ge­jahr beim Fi­nanz­amt ein­ge­reicht wur­den, erklärte die Kläge­rin die ge­sam­ten Auf­wen­dun­gen als nachträgli­che Her­stel­lungs­kos­ten und be­an­tragte für den Teil der durch die Baumaßnah­men ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen, für den In­ves­ti­ti­ons­zu­lage nach dem In­vZulG 1999 be­an­tragt wor­den war, die Ab­schrei­bung nach § 7 Abs. 4 EStG. Für die ver­blei­ben­den Auf­wen­dun­gen nahm sie die erhöhte Ab­schrei­bung nach § 7i EStG in An­spruch. Die Körper­schaft­steu­er­be­scheide der Jahre 1999 und 2000 aus März 2003 berück­sich­tig­ten dies erklärungs­gemäß.

Mit Be­schei­den aus Ok­to­ber 2006 hob das Fi­nanz­amt die Fest­set­zungs­be­scheide für die In­ves­ti­ti­ons­zu­lage 1999 und 2000 nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO auf. Es war der An­sicht, die Kläge­rin habe ge­gen das Ku­mu­la­ti­ons­ver­bot des § 3 Abs. 1 S. 2 In­vZulG 1999 ver­stoßen. Gleich­zei­tig setzte es Zin­sen nach § 7 In­vZulG 1999 fest.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes hob der BFH das Ur­teil hin­sicht­lich der In­ves­ti­ti­ons­zu­lage 2000 und der Zin­sen zur In­ves­ti­ti­ons­zu­lage 2000 auf und wies die Sa­che zur er­neu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Die vom FG ge­trof­fe­nen tatsäch­li­chen Fest­stel­lun­gen er­laub­ten keine Ent­schei­dung darüber, ob das Fi­nanz­amt zu ei­ner gan­zen oder teil­wei­sen Auf­he­bung des In­ves­ti­ti­ons­zu­la­gen­be­scheids für 2000 be­rech­tigt war.

Das Fi­nanz­amt war zur Auf­he­bung des Fest­set­zungs­be­scheids für die In­ves­ti­ti­ons­zu­lage 2000 von Juli 2001 nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO be­rech­tigt, so­weit ein Er­eig­nis ein­ge­tre­ten war, das steu­er­li­che Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit hat. Ein sol­ches rück­wir­ken­des Er­eig­nis liegt vor, wenn der nach dem Steu­er­tat­be­stand rechts­er­heb­li­che Sach­ver­halt sich später an­ders ge­stal­tet und sich steu­er­lich in der Weise in die Ver­gan­gen­heit aus­wirkt, dass nun­mehr der veränderte an­stelle des zu­vor ver­wirk­lich­ten Sach­ver­halts der Be­steue­rung zu­grunde zu le­gen ist. Ob ei­ner nachträgli­chen Ände­rung des Sach­ver­halts rück­wir­kende steu­er­li­che Be­deu­tung zu­kommt, also be­reits ein­ge­tre­tene steu­er­li­che Rechts­fol­gen mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit sich ändern oder vollständig ent­fal­len, ist den Nor­men des ma­te­ri­el­len Steu­er­rechts zu ent­neh­men.

Nach BFH-Recht­spre­chung des BFH (Urt. v. 22.4.2010, VI R 40/08) zu § 173 AO schei­det eine Ände­rung aus, wenn die Un­kennt­nis der später be­kannt­ge­wor­de­nen Tat­sa­che für die ur­sprüng­li­che Ver­an­la­gung nicht ursäch­lich ge­we­sen ist, weil das Fi­nanz­amt auch bei recht­zei­ti­ger Kennt­nis der Tat­sa­che mit an Si­cher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit zu kei­ner an­de­ren Steu­er­fest­set­zung ge­langt wäre. Das für die Frage, ob ei­ner nachträgli­chen Ände­rung des Sach­ver­halts rück­wir­kende steu­er­li­che Be­deu­tung zu­kommt, maßgeb­li­che ma­te­ri­elle Recht stellt in § 3 Abs. 1 S. 2 In­vZulG 1999 dar­auf ab, dass nachträgli­che Her­stel­lungs­ar­bei­ten an Gebäuden, die vor dem 1.1.1991 fer­tig­ge­stellt wur­den, nur dann zu­la­gen­begüns­tigt sind, wenn u.a. der An­spruchs­be­rech­tigte für die Her­stel­lungs­ar­bei­ten keine erhöhten Ab­set­zun­gen in An­spruch nimmt. Die nach Fest­set­zung der In­ves­ti­ti­ons­zu­lage er­fol­gende In­an­spruch­nahme erhöhter Ab­set­zun­gen für die nachträgli­chen Her­stel­lungs­ar­bei­ten be­wirkt da­her einen Ver­stoß ge­gen das Ku­mu­la­ti­ons­ver­bot des § 3 Abs. 1 Satz 2 In­vZulG 1999, der rück­wir­kend den An­spruch auf die In­ves­ti­ti­ons­zu­lage ent­fal­len lässt.

Eine Ent­schei­dung darüber, ob und ggf. in­wie­weit tatsäch­lich nachträgli­che Her­stel­lungs­ar­bei­ten vor­lie­gen, die nach § 3 Abs. 1 S. 2 In­vZulG 1999 ein Ku­mu­la­ti­ons­ver­bot auslösen, bleibt we­gen feh­len­der Fest­stel­lun­gen des FG der Prüfung im zwei­ten Rechts­gang vor­be­hal­ten. Eine Ände­rung des In­ves­ti­ti­ons­zu­la­gen­be­scheids 2000 wäre auf je­den Fall nicht auf­grund des Ein­tritts der Fest­set­zungs­verjährung aus­ge­schlos­sen. Denn die Ände­rung ei­nes be­standskräfti­gen In­ves­ti­ti­ons­zu­la­gen­be­scheids we­gen des Ein­tritts ei­nes rück­wir­ken­den Er­eig­nis­ses der "In­an­spruch­nahme erhöhter Ab­set­zun­gen" für die nachträgli­chen Her­stel­lungs­ar­bei­ten ist ab dem Zeit­punkt möglich, in dem das Fi­nanz­amt einen Be­scheid be­kannt­ge­ge­ben hat, der die erhöhten Ab­set­zun­gen erst­mals steu­er­lich berück­sich­tigt. Dies er­gibt sich dar­aus, dass durch die bloße An­trag­stel­lung des Steu­er­pflich­ti­gen noch nicht darüber ent­schie­den ist, ob über­haupt ein An­spruch auf die erhöhten Ab­set­zun­gen be­steht.

Link­hin­weis:
  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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