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BFH zur Ablaufhemmung bei Antrag auf unbefristetes Hinausschieben des Beginns der Außenprüfung

Urteil des BFH vom 1.2.2012 - I R 18/11

Ist ein Antrag auf (befristetes) Hinausschieben des Beginns der Außenprüfung ursächlich für das Hinausschieben des Prüfungsbeginns, entfällt die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 S. 1 2. Alt. AO nur, wenn die Finanzbehörde nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Eingang des Antrags mit der Prüfung beginnt. Etwas anderes gilt allerdings, wenn der Antrag auf Aufschub des Prüfungsbeginns keine zeitlichen Vorgaben enthält.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin, eine GmbH, reichte ihre Kör­per­schaft­steue­r­er­klär­un­gen samt Erklär­un­gen zur geson­der­ten Fest­stel­lung der in § 47 Abs. 2 KStG genann­ten Besteue­rungs­grund­la­gen für die Streit­jahre 1991 bis 1994 in den Jah­ren 1992 bis 1995 beim Finanz­amt ein. Zuvor hatte bei der Klä­ge­rin eine Außen­prü­fung wegen Kör­per­schaft­steuer und Gewer­be­steuer 1984 bis 1990 statt­ge­fun­den. Infol­ge­des­sen tra­fen die Klä­ge­rin und das Finanz­amt im Juli 2000 eine tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung zur Höhe der ange­mes­se­nen Gesamt­aus­stat­tung des Geschäfts­füh­rers im Kon­zern sowie zu der dar­aus resul­tie­ren­den ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung. Die tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung wurde auf die Streit­jahre erst­reckt.

Im Novem­ber 1996 erließ das für die Außen­prü­fung bei der Klä­ge­rin zustän­dige Finanz­amt eine Prü­fung­s­an­ord­nung, die u.a. auch die Kör­per­schaft­steuer und Gewer­be­steuer der Streit­jahre betraf. Als vor­aus­sicht­li­cher Prü­fungs­be­ginn galt der 11.12.1996. Im Novem­ber 1996 bean­tragte die Klä­ge­rin, den Prü­fungs­be­ginn zu ver­schie­ben. Gründe für die Ver­schie­bung wur­den ebenso wenig genannt wie ein Zeit­punkt, bis wann die Prü­fung auf­ge­scho­ben wer­den sollte. Dane­ben war gegen den Geschäfts­füh­rer der Klä­ge­rin zwi­schen 1990 und 1997 ein straf­recht­li­ches Ermitt­lungs­ver­fah­ren wegen Steu­er­hin­ter­zie­hung anhän­gig. Die Prü­fung begann letzt­lich am 24.2.2000 und dau­erte bis zum 7.2.2001.

Das FA erließ am 26.5.2004 nach § 164 Abs. 2 AO geän­derte Bescheide wegen Kör­per­schaft­steuer und geson­der­ter Fest­stel­lun­gen gem. § 47 Abs. 2 KStG für die Streit­jahre. Infol­ge­des­sen war strei­tig, ob der Ablauf der Fest­set­zungs­frist nach § 171 Abs. 4 AO gehemmt wird, wenn ein unbe­fris­te­ter Antrag auf Ver­schie­bung des Prü­fungs­be­ginns ges­tellt, aber nicht inn­er­halb von zwei Jah­ren nach dem Antrags­ein­gang mit der Außen­prü­fung begon­nen wurde.

Das FG gab der gegen die Ände­rungs­be­scheide erlas­se­nen Klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.

Die Gründe:
Das FG hatte im Ergeb­nis zu Unrecht ent­schie­den, dass die zunächst ein­ge­t­re­tene Ablauf­hem­mung nach § 171 Abs. 4 S. 1 AO (i.V.m. § 181 Abs. 1 S. 1 AO) zwei Jahre nach Antrag auf Auf­schub des Prü­fungs­be­ginns wie­der rück­wir­kend ent­fal­len war.

Ist ein Antrag auf (befris­te­tes) Hin­aus­schie­ben des Beginns der Außen­prü­fung ursäch­lich für das Hin­aus­schie­ben des Prü­fungs­be­ginns, ent­fällt die Ablauf­hem­mung nach § 171 Abs. 4 S. 1 2. Alt. AO nur, wenn die Finanz­be­hörde nicht vor Ablauf von zwei Jah­ren nach Ein­gang des Antrags mit der Prü­fung beginnt. Die Vor­schrift will eine unbe­g­renzte Ablauf­hem­mung für jene Fälle aus­sch­lie­ßen, in denen sich die Durch­füh­rung einer Außen­prü­fung über Gebühr aus einem in der Sphäre der Finanz­ver­wal­tung lie­gen­den Grund ver­zö­gert. Dies gilt jeden­falls, wenn ein befris­te­ter Auf­schub des Prü­fungs­be­ginns bean­tragt wurde.

Etwas ande­res gilt aller­dings, wenn der Antrag auf Auf­schub des Prü­fungs­be­ginns keine zeit­li­chen Vor­ga­ben ent­hält. Denn ist die Finanz­be­hörde fak­tisch daran gehin­dert, den Prü­fungs­fall bereits im Zeit­punkt der Antrag­stel­lung neu in die Prü­fungs­pläne auf­zu­neh­men, endet die Fest­set­zungs­frist erst zwei Jahre nach Weg­fall des Hin­de­rungs­grun­des. Der Antrag der Klä­ge­rin auf Auf­schub des Prü­fungs­be­ginns ent­hielt keine zeit­li­chen Vor­ga­ben, ab wann bei ihr mit der Außen­prü­fung begon­nen wer­den konnte. Infol­ge­des­sen war die zunächst ein­ge­t­re­tene Ablauf­hem­mung auch nicht wie­der rück­wir­kend ent­fal­len.

Die Fest­set­zungs­frist war im Zeit­punkt des Erlas­ses der geän­der­ten streit­be­fan­ge­nen Bescheide auch nicht wegen § 171 Abs. 4 S. 3 AO (i.V.m. § 181 Abs. 1 S. 1 AO) abge­lau­fen. Danach endet die Fest­set­zungs­frist spä­tes­tens, wenn seit Ablauf des Kalen­der­jahrs, in dem die Schluss­be­sp­re­chung statt­ge­fun­den hat, oder, wenn sie unter­b­lie­ben ist, seit Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem die letz­ten Ermitt­lun­gen im Rah­men der Außen­prü­fung statt­ge­fun­den haben, die in § 169 Abs. 2 AO genann­ten Fris­ten ver­s­tri­chen sind. Da die Prü­fung für die Streit­jahre am 7.2.2001 been­det wor­den war, hatte das Finanz­amt mit dem Erlass der streit­be­fan­ge­nen geän­der­ten Bescheide am 26.5.2004 bzw. 26.7.2004 die Frist des § 171 Abs. 4 S. 3 AO ein­ge­hal­ten.

Link­hin­weis:

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