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BFH zur Ablaufhemmung bei Antrag auf unbefristetes Hinausschieben des Beginns der Außenprüfung

Urteil des BFH vom 1.2.2012 - I R 18/11

Ist ein An­trag auf (be­fris­te­tes) Hin­aus­schie­ben des Be­ginns der Außenprüfung ursäch­lich für das Hin­aus­schie­ben des Prüfungs­be­ginns, entfällt die Ab­lauf­hem­mung nach § 171 Abs. 4 S. 1 2. Alt. AO nur, wenn die Fi­nanz­behörde nicht vor Ab­lauf von zwei Jah­ren nach Ein­gang des An­trags mit der Prüfung be­ginnt. Et­was an­de­res gilt al­ler­dings, wenn der An­trag auf Auf­schub des Prüfungs­be­ginns keine zeit­li­chen Vor­ga­ben enthält.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin, eine GmbH, reichte ihre Körper­schaft­steu­er­erklärun­gen samt Erklärun­gen zur ge­son­der­ten Fest­stel­lung der in § 47 Abs. 2 KStG ge­nann­ten Be­steue­rungs­grund­la­gen für die Streit­jahre 1991 bis 1994 in den Jah­ren 1992 bis 1995 beim Fi­nanz­amt ein. Zu­vor hatte bei der Kläge­rin eine Außenprüfung we­gen Körper­schaft­steuer und Ge­wer­be­steuer 1984 bis 1990 statt­ge­fun­den. In­fol­ge­des­sen tra­fen die Kläge­rin und das Fi­nanz­amt im Juli 2000 eine tatsäch­li­che Verständi­gung zur Höhe der an­ge­mes­se­nen Ge­samt­aus­stat­tung des Ge­schäftsführers im Kon­zern so­wie zu der dar­aus re­sul­tie­ren­den ver­deck­ten Ge­winn­aus­schüttung. Die tatsäch­li­che Verständi­gung wurde auf die Streit­jahre er­streckt.

Im No­vem­ber 1996 er­ließ das für die Außenprüfung bei der Kläge­rin zuständige Fi­nanz­amt eine Prüfungs­an­ord­nung, die u.a. auch die Körper­schaft­steuer und Ge­wer­be­steuer der Streit­jahre be­traf. Als vor­aus­sicht­li­cher Prüfungs­be­ginn galt der 11.12.1996. Im No­vem­ber 1996 be­an­tragte die Kläge­rin, den Prüfungs­be­ginn zu ver­schie­ben. Gründe für die Ver­schie­bung wur­den ebenso we­nig ge­nannt wie ein Zeit­punkt, bis wann die Prüfung auf­ge­scho­ben wer­den sollte. Da­ne­ben war ge­gen den Ge­schäftsführer der Kläge­rin zwi­schen 1990 und 1997 ein straf­recht­li­ches Er­mitt­lungs­ver­fah­ren we­gen Steu­er­hin­ter­zie­hung anhängig. Die Prüfung be­gann letzt­lich am 24.2.2000 und dau­erte bis zum 7.2.2001.

Das FA er­ließ am 26.5.2004 nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Be­scheide we­gen Körper­schaft­steuer und ge­son­der­ter Fest­stel­lun­gen gem. § 47 Abs. 2 KStG für die Streit­jahre. In­fol­ge­des­sen war strei­tig, ob der Ab­lauf der Fest­set­zungs­frist nach § 171 Abs. 4 AO ge­hemmt wird, wenn ein un­be­fris­te­ter An­trag auf Ver­schie­bung des Prüfungs­be­ginns ge­stellt, aber nicht in­ner­halb von zwei Jah­ren nach dem An­trags­ein­gang mit der Außenprüfung be­gon­nen wurde.

Das FG gab der ge­gen die Ände­rungs­be­scheide er­las­se­nen Klage statt. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Klage ab.

Die Gründe:
Das FG hatte im Er­geb­nis zu Un­recht ent­schie­den, dass die zunächst ein­ge­tre­tene Ab­lauf­hem­mung nach § 171 Abs. 4 S. 1 AO (i.V.m. § 181 Abs. 1 S. 1 AO) zwei Jahre nach An­trag auf Auf­schub des Prüfungs­be­ginns wie­der rück­wir­kend ent­fal­len war.

Ist ein An­trag auf (be­fris­te­tes) Hin­aus­schie­ben des Be­ginns der Außenprüfung ursäch­lich für das Hin­aus­schie­ben des Prüfungs­be­ginns, entfällt die Ab­lauf­hem­mung nach § 171 Abs. 4 S. 1 2. Alt. AO nur, wenn die Fi­nanz­behörde nicht vor Ab­lauf von zwei Jah­ren nach Ein­gang des An­trags mit der Prüfung be­ginnt. Die Vor­schrift will eine un­be­grenzte Ab­lauf­hem­mung für jene Fälle aus­schließen, in de­nen sich die Durchführung ei­ner Außenprüfung über Gebühr aus einem in der Sphäre der Fi­nanz­ver­wal­tung lie­gen­den Grund verzögert. Dies gilt je­den­falls, wenn ein be­fris­te­ter Auf­schub des Prüfungs­be­ginns be­an­tragt wurde.

Et­was an­de­res gilt al­ler­dings, wenn der An­trag auf Auf­schub des Prüfungs­be­ginns keine zeit­li­chen Vor­ga­ben enthält. Denn ist die Fi­nanz­behörde fak­ti­sch daran ge­hin­dert, den Prüfungs­fall be­reits im Zeit­punkt der An­trag­stel­lung neu in die Prüfungspläne auf­zu­neh­men, en­det die Fest­set­zungs­frist erst zwei Jahre nach Weg­fall des Hin­de­rungs­grun­des. Der An­trag der Kläge­rin auf Auf­schub des Prüfungs­be­ginns ent­hielt keine zeit­li­chen Vor­ga­ben, ab wann bei ihr mit der Außenprüfung be­gon­nen wer­den konnte. In­fol­ge­des­sen war die zunächst ein­ge­tre­tene Ab­lauf­hem­mung auch nicht wie­der rück­wir­kend ent­fal­len.

Die Fest­set­zungs­frist war im Zeit­punkt des Er­las­ses der geänder­ten streit­be­fan­ge­nen Be­scheide auch nicht we­gen § 171 Abs. 4 S. 3 AO (i.V.m. § 181 Abs. 1 S. 1 AO) ab­ge­lau­fen. Da­nach en­det die Fest­set­zungs­frist spätes­tens, wenn seit Ab­lauf des Ka­len­der­jahrs, in dem die Schluss­be­spre­chung statt­ge­fun­den hat, oder, wenn sie un­ter­blie­ben ist, seit Ab­lauf des Ka­len­der­jah­res, in dem die letz­ten Er­mitt­lun­gen im Rah­men der Außenprüfung statt­ge­fun­den ha­ben, die in § 169 Abs. 2 AO ge­nann­ten Fris­ten ver­stri­chen sind. Da die Prüfung für die Streit­jahre am 7.2.2001 be­en­det wor­den war, hatte das Fi­nanz­amt mit dem Er­lass der streit­be­fan­ge­nen geänder­ten Be­scheide am 26.5.2004 bzw. 26.7.2004 die Frist des § 171 Abs. 4 S. 3 AO ein­ge­hal­ten.

Link­hin­weis:
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