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BFH zum Nebeneinander von Progressionsvorbehalt und Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG

Urteil des BFH vom 11.12.2012 - IX R 23/11

Der Pro­gres­si­ons­vor­be­halt nach § 32b EStG und die Ta­rifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG sind ne­ben­ein­an­der an­wend­bar (sog. in­te­grierte Steu­er­be­rech­nung). Dies hat zur Folge, dass sich ein ne­ga­ti­ver Pro­gres­si­ons­vor­be­halt im Rah­men der Er­mitt­lung des Steu­er­be­trags nach § 34 Abs. 1 S. 3 EStG we­gen des nied­ri­ge­ren Steu­er­sat­zes not­wen­dig steu­er­min­dernd aus­wirkt.

Der Sach­ver­halt:
Strei­tig ist die Er­mitt­lung der ta­rif­li­chen Ein­kom­men­steuer bei Zu­sam­men­tref­fen ei­nes ne­ga­ti­ven ver­blei­ben­den zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens mit Einkünf­ten, die dem ne­ga­ti­ven Pro­gres­si­ons­vor­be­halt un­ter­lie­gen.

Der Kläger wurde für das Streit­jahr 2008 an­trags­gemäß ge­trennt zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt. Im Rah­men sei­ner Ein­kom­men­steu­er­erklärung hatte er einen Be­trag von 3.374 € als im Streit­jahr an die Ar­beits­ver­wal­tung zurück­ge­zahl­tes Ar­beits­lo­sen­geld an­ge­ge­ben. Seine frühere Ar­beit­ge­be­rin hatte in der Lohn­steu­er­be­schei­ni­gung als Dauer des Ar­beits­verhält­nis­ses den Zeit­raum vom 1. bis zum 31.7. des Streit­jah­res so­wie einen ermäßigt be­steu­er­ten Ar­beits­lohn von 260.000 € an­ge­ge­ben. Diese Lohn­zah­lung be­han­delte das Fi­nanz­amt als nach § 24 Nr. 1a, § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG i.d.F. des Streit­jah­res ta­rif­begüns­tigte Ab­fin­dungs­leis­tung.

Mit geänder­tem Ein­kom­men­steu­er­be­scheid vom Fe­bruar 2010 und später vom No­vem­ber 2010 er­mit­telte das Fi­nanz­amt Einkünfte aus nicht­selbständi­ger Ar­beit i.H.v. 256.751 €, ein zu ver­steu­ern­des Ein­kom­men (zvE) von 248.879 € und ein nach § 34 Abs. 1 EStG "ver­blei­ben­des zu ver­steu­ern­des Ein­kom­men" von -7.872 € und setzte ent­spre­chend H 34.2 Bei­spiel 4 des Amt­li­chen Ein­kom­men­steuer-Hand­buchs 2008 die ta­rif­li­che Ein­kom­men­steuer (Grund­ta­rif) auf 62.480 € - un­ter Ab­zug der Steu­er­ermäßigung nach § 35a EStG i.H.v. 300 € - die Ein­kom­men­steuer auf 62.180 € fest.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Die Re­vi­sion des Klägers hatte vor dem BFH kei­nen Er­folg.

Die Gründe:
Das FG hat die Be­rech­nung der Ein­kom­men­steuer des Klägers für das Streit­jahr durch das Fi­nanz­amt zu Recht nicht be­an­stan­det.

Die ta­rif­li­che Ein­kom­men­steuer be­misst sich nach dem zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men, vor­be­halt­lich u.a. der § 32b und § 34 EStG. Sind im zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men außer­or­dent­li­che Einkünfte ent­hal­ten, so ist gem. § 34 Abs. 1 S. 1 EStG die auf alle außer­or­dent­li­chen Einkünfte (nicht nur auf die Ein­nah­men) ent­fal­lende Ein­kom­men­steuer nach der sog. Fünf­tel-Re­ge­lung zu be­rech­nen. Ist - wie hier - das ver­blei­bende zu ver­steu­ernde Ein­kom­men ne­ga­tiv und das zu ver­steu­ernde Ein­kom­men po­si­tiv, so beträgt die Ein­kom­men­steuer gem. § 34 Abs. 1 S. 3 EStG das Fünf­fa­che der auf ein Fünf­tel des zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens ent­fal­len­den Ein­kom­men­steuer.

Hat ein Steu­er­pflich­ti­ger - wie der Kläger - Ar­beits­lo­sen­geld be­zo­gen, so ist auf das nach § 32a Abs. 1 zu ver­steu­ernde Ein­kom­men ein be­son­de­rer Steu­er­satz an­zu­wen­den (§ 32b Abs. 1 S. 1 EStG); das ist gem. § 32b Abs. 2 S. 1 EStG der Steu­er­satz, der sich er­gibt, wenn bei der Be­rech­nung der Ein­kom­men­steuer das nach § 32a Abs. 1 EStG zu ver­steu­ernde Ein­kom­men ver­mehrt oder ver­min­dert wird, und zwar um den Saldo - hier - der Ar­beits­lo­sen­geld-Leis­tun­gen i.H.v. -3.374 €.

Pro­gres­si­ons­vor­be­halt nach § 32b EStG und Ta­rifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG sind ne­ben­ein­an­der an­wend­bar. Bei An­wen­dung des § 34 Abs. 1 EStG muss sich we­gen sei­nes Zwecks der Ab­mil­de­rung der Pro­gres­si­ons­wir­kung eine ge­rin­gere Ein­kom­men­steuer er­ge­ben als bei ei­ner Be­steue­rung der außer­or­dent­li­chen Einkünfte nach § 32a Abs. 1 EStG; das gilt erst recht, wenn die Ta­rifermäßigung mit einem ne­ga­ti­ven Pro­gres­si­ons­vor­be­halt, weil sich ein ne­ga­ti­ver Pro­gres­si­ons­vor­be­halt im Rah­men der Er­mitt­lung des Steu­er­be­trags für die außer­or­dent­li­chen Einkünfte nach § 34 Abs. 1 S. 3 EStG not­wen­dig steu­er­satz­min­dernd aus­wirkt. Die­sen Grundsätzen ent­spricht die Vor­ent­schei­dung

Das Fi­nanz­amt hat die ta­rif­li­che Ein­kom­men­steuer für das Streit­jahr gem. § 32a Abs. 1, § 32b Abs. 2, § 34 Abs. 1 S. 3 EStG zu­tref­fend an­ge­setzt. Da­bei ist es von Einkünf­ten i.S.d. § 34 Abs. 2 EStG i.H.v. 256.751 €, einem zvE i.H.v. 248.879 € und einem ver­blei­ben­den ne­ga­ti­ven zvE i.H.v. -7.872 € aus­ge­gan­gen. Auf die­ser Ba­sis hat es vom 1/5-zvE i.H.v. (248.879 € : 5 =) 49.775 € un­ter Ab­zug des Ar­beits­lo­sen­geld-Sal­dos i.H.v. 3.374 € das maßge­bende ver­blei­bende 1/5-zvE i.H.v. 46.401 € er­rech­net. Dar­auf er­gibt sich eine Ein­kom­men­steuer nach Grund­ta­rif i.H.v. 11.649 € bei einem (durch­schnitt­li­chen =) be­son­de­ren Steu­er­satz von 25,1051 Pro­zent. Die­ser an­ge­wandt auf das 1/5-zvE (49.775 €) führt zu ei­ner Ein­kom­men­steuer i.H.v. 12.496 €, mul­ti­pli­ziert mit fünf er­gibt eine ta­rif­li­che Ein­kom­men­steuer i.H.v. 62.480 €. Die­ser Steu­er­be­trag trägt auch dem Güns­tig­keits­prin­zip Rech­nung.

Link­hin­weis:
  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf den Web­sei­ten des BFH veröff­ent­licht.
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