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BFH zum Nebeneinander von Progressionsvorbehalt und Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG

Urteil des BFH vom 11.12.2012 - IX R 23/11

Der Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG und die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG sind nebeneinander anwendbar (sog. integrierte Steuerberechnung). Dies hat zur Folge, dass sich ein negativer Progressionsvorbehalt im Rahmen der Ermittlung des Steuerbetrags nach § 34 Abs. 1 S. 3 EStG wegen des niedrigeren Steuersatzes notwendig steuermindernd auswirkt.

Der Sach­ver­halt:
Strei­tig ist die Ermitt­lung der tarif­li­chen Ein­kom­men­steuer bei Zusam­men­tref­fen eines nega­ti­ven ver­b­lei­ben­den zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens mit Ein­künf­ten, die dem nega­ti­ven Pro­gres­si­ons­vor­be­halt unter­lie­gen.

Der Klä­ger wurde für das Streit­jahr 2008 antrags­ge­mäß get­rennt zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt. Im Rah­men sei­ner Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung hatte er einen Betrag von 3.374 € als im Streit­jahr an die Arbeits­ver­wal­tung zurück­ge­zahl­tes Arbeits­lo­sen­geld ange­ge­ben. Seine frühere Arbeit­ge­be­rin hatte in der Lohn­steu­er­be­schei­ni­gung als Dauer des Arbeits­ver­hält­nis­ses den Zei­traum vom 1. bis zum 31.7. des Streit­jah­res sowie einen ermä­ß­igt besteu­er­ten Arbeits­lohn von 260.000 € ange­ge­ben. Diese Lohn­zah­lung behan­delte das Finanz­amt als nach § 24 Nr. 1a, § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG i.d.F. des Streit­jah­res tarif­be­güns­tigte Abfin­dungs­leis­tung.

Mit geän­der­tem Ein­kom­men­steu­er­be­scheid vom Februar 2010 und spä­ter vom Novem­ber 2010 ermit­telte das Finanz­amt Ein­künfte aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit i.H.v. 256.751 €, ein zu ver­steu­ern­des Ein­kom­men (zvE) von 248.879 € und ein nach § 34 Abs. 1 EStG "ver­b­lei­ben­des zu ver­steu­ern­des Ein­kom­men" von -7.872 € und setzte ent­sp­re­chend H 34.2 Bei­spiel 4 des Amt­li­chen Ein­kom­men­steuer-Hand­buchs 2008 die tarif­li­che Ein­kom­men­steuer (Grund­ta­rif) auf 62.480 € - unter Abzug der Steuer­er­mä­ß­i­gung nach § 35a EStG i.H.v. 300 € - die Ein­kom­men­steuer auf 62.180 € fest.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Die Revi­sion des Klä­gers hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat die Berech­nung der Ein­kom­men­steuer des Klä­gers für das Streit­jahr durch das Finanz­amt zu Recht nicht bean­stan­det.

Die tarif­li­che Ein­kom­men­steuer bemisst sich nach dem zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men, vor­be­halt­lich u.a. der § 32b und § 34 EStG. Sind im zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men außer­or­dent­li­che Ein­künfte ent­hal­ten, so ist gem. § 34 Abs. 1 S. 1 EStG die auf alle außer­or­dent­li­chen Ein­künfte (nicht nur auf die Ein­nah­men) ent­fal­lende Ein­kom­men­steuer nach der sog. Fünf­tel-Rege­lung zu berech­nen. Ist - wie hier - das ver­b­lei­bende zu ver­steu­ernde Ein­kom­men nega­tiv und das zu ver­steu­ernde Ein­kom­men posi­tiv, so beträgt die Ein­kom­men­steuer gem. § 34 Abs. 1 S. 3 EStG das Fünf­fa­che der auf ein Fünf­tel des zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens ent­fal­len­den Ein­kom­men­steuer.

Hat ein Steu­erpf­lich­ti­ger - wie der Klä­ger - Arbeits­lo­sen­geld bezo­gen, so ist auf das nach § 32a Abs. 1 zu ver­steu­ernde Ein­kom­men ein beson­de­rer Steu­er­satz anzu­wen­den (§ 32b Abs. 1 S. 1 EStG); das ist gem. § 32b Abs. 2 S. 1 EStG der Steu­er­satz, der sich ergibt, wenn bei der Berech­nung der Ein­kom­men­steuer das nach § 32a Abs. 1 EStG zu ver­steu­ernde Ein­kom­men ver­mehrt oder ver­min­dert wird, und zwar um den Saldo - hier - der Arbeits­lo­sen­geld-Leis­tun­gen i.H.v. -3.374 €.

Pro­gres­si­ons­vor­be­halt nach § 32b EStG und Tari­fer­mä­ß­i­gung des § 34 Abs. 1 EStG sind neben­ein­an­der anwend­bar. Bei Anwen­dung des § 34 Abs. 1 EStG muss sich wegen sei­nes Zwecks der Abmil­de­rung der Pro­gres­si­ons­wir­kung eine gerin­gere Ein­kom­men­steuer erge­ben als bei einer Besteue­rung der außer­or­dent­li­chen Ein­künfte nach § 32a Abs. 1 EStG; das gilt erst recht, wenn die Tari­fer­mä­ß­i­gung mit einem nega­ti­ven Pro­gres­si­ons­vor­be­halt, weil sich ein nega­ti­ver Pro­gres­si­ons­vor­be­halt im Rah­men der Ermitt­lung des Steu­er­be­trags für die außer­or­dent­li­chen Ein­künfte nach § 34 Abs. 1 S. 3 EStG not­wen­dig steu­er­satz­min­dernd aus­wirkt. Die­sen Grund­sät­zen ent­spricht die Vor­ent­schei­dung

Das Finanz­amt hat die tarif­li­che Ein­kom­men­steuer für das Streit­jahr gem. § 32a Abs. 1, § 32b Abs. 2, § 34 Abs. 1 S. 3 EStG zutref­fend ange­setzt. Dabei ist es von Ein­künf­ten i.S.d. § 34 Abs. 2 EStG i.H.v. 256.751 €, einem zvE i.H.v. 248.879 € und einem ver­b­lei­ben­den nega­ti­ven zvE i.H.v. -7.872 € aus­ge­gan­gen. Auf die­ser Basis hat es vom 1/5-zvE i.H.v. (248.879 € : 5 =) 49.775 € unter Abzug des Arbeits­lo­sen­geld-Sal­dos i.H.v. 3.374 € das maß­ge­bende ver­b­lei­bende 1/5-zvE i.H.v. 46.401 € errech­net. Dar­auf ergibt sich eine Ein­kom­men­steuer nach Grund­ta­rif i.H.v. 11.649 € bei einem (durch­schnitt­li­chen =) beson­de­ren Steu­er­satz von 25,1051 Pro­zent. Die­ser ange­wandt auf das 1/5-zvE (49.775 €) führt zu einer Ein­kom­men­steuer i.H.v. 12.496 €, mul­ti­p­li­ziert mit fünf ergibt eine tarif­li­che Ein­kom­men­steuer i.H.v. 62.480 €. Die­ser Steu­er­be­trag trägt auch dem Güns­tig­keit­s­prin­zip Rech­nung.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf den Web­sei­ten des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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