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BFH zu im Ausland realisierten Veräußerungsverlusten und ihrer Berücksichtigung hinsichtlich des Progressionsvorbehalts

Urteil des BFH vom 1.2.2012 - I R 34/11

Ein im Ausland (hier: in der Schweiz) realisierter Verlust aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs, der abkommensrechtlich in Deutschland nur bei der Festsetzung des Steuersatzes (sog. Progressionsvorbehalt) zu berücksichtigen ist, unterfällt nicht der sog. Fünftel-Methode für außerordentliche Einkünfte. Der im Ausland erzielte und im Inland steuerfrei gestellte Veräußerungsverlust erfüllt den Einkünftebegriff des § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG 2002 und ist nicht zugleich als außerordentliche Einkunft anzusehen.

Der Sach­ver­halt:
Strei­tig ist, ob sich der Ver­lust aus der Ver­äu­ße­rung einer in der Schweiz betrie­be­nen Arzt­pra­xis nach § 32b Abs. 2 Nr. 2 S. 1 EStG in der im Streit­jahr 2006 gel­ten­den Fas­sung (EStG 2002) nur zu einem Fünf­tel oder in vol­lem Umfang steu­er­satz­min­dernd aus­wirkt.

Die Klä­ger, die im Streit­jahr ihren Wohn­sitz zeit­weise im Inland hat­ten, wur­den vom Finanz­amt als Ehe­leute zusam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt. Zum 1.4.2006 ver­äu­ßer­ten sie ihre bis zu die­sem Zeit­punkt in A betrie­bene zah­n­ärzt­li­che Gemein­schafts­pra­xis. Ihre zuvor (am 1.2.2006) eröff­nete zah­n­ärzt­li­che Gemein­schafts­pra­xis in B (Schweiz) gaben sie zum 30.9.2006 wie­der auf, um ansch­lie­ßend wie­der eine ent­sp­re­chende Tätig­keit in A aus­zu­ü­ben.

Das Finanz­amt, das den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn einer begüns­tig­ten Besteue­rung (§ 34 EStG 2002) unter­warf, berück­sich­tigte den Ver­äu­ße­rungs­ver­lust hin­sicht­lich der Pra­xis in B im Rah­men des sog. nega­ti­ven Pro­gres­si­ons­vor­be­halts unter Hin­weis auf § 32b Abs. 1 Nr. 3 und Abs. 2 Nr. 2 EStG 2002 abwei­chend von der Rechts­auf­fas­sung der Klä­ger nur zu einem Fünf­tel.

Das FG gab der gegen diese Steu­er­fest­set­zung gerich­te­ten Klage statt. Die Revi­sion des Finanzamts hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat ohne Rechts­feh­ler den aus­län­di­schen Ver­äu­ße­rungs­ver­lust bei der Ermitt­lung des Steu­er­sat­zes vol­len Umfangs berück­sich­tigt.

Die abkom­mens­recht­lich zuge­las­sene Ein­be­zie­hung der (nega­ti­ven) Ein­künfte bei der Fest­set­zung des inlän­di­schen Steu­er­sat­zes erfolgt im Wege des sog. Pro­gres­si­ons­vor­be­halts. Dabei ist der Ver­äu­ße­rungs­ver­lust bei der Ermitt­lung des sog. Steu­er­satz­ein­kom­mens in vol­lem Umfang min­dernd zu berück­sich­ti­gen; außer­or­dent­li­che Ein­künfte, die inso­weit nach § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG 2002 nur zu einem Fünf­tel anzu­set­zen sind, lie­gen nicht vor. Das FG hat ohne Rechts­feh­ler dar­auf erkannt, dass der in der Schweiz erzielte und im Inland steu­er­f­rei ges­tellte Ver­äu­ße­rungs­ver­lust den Ein­künf­te­be­griff des § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG 2002 erfüllt und nicht zug­leich als außer­or­dent­li­che Ein­kunft anzu­se­hen ist.

Ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.S.d. § 16 und des § 18 Abs. 3 EStG 2002 unter­fällt als außer­or­dent­li­che Ein­kunft der Begüns­ti­gung des § 34 Abs. 1 EStG 2002, da es durch die Voll­rea­li­sie­rung der stil­len Reser­ven in typi­sier­ter Weise zu einer Zusam­men­bal­lung von Ergeb­nis­sen meh­re­rer Jahre kommt. Inso­weit ist es sach­ge­recht, infolge einer pro­gres­si­ven Besteue­rung ein­t­re­tende (jeden­falls typi­siert anzu­neh­mende) Här­ten in die­ser Situa­tion abzu­mil­dern.

Diese Son­der­re­ge­lung (Tari­fer­mä­ß­i­gung) bezieht sich nach dem Rege­lungs­ge­gen­stand aber nur auf einen Gewinn (posi­tive Ein­künfte). Ein Ver­äu­ße­rungs­ver­lust, der pro­gres­si­ons­be­dingte Steu­er­mehr­be­las­tun­gen nicht aus­lö­sen kann, ist - jeden­falls soweit nicht in dem­sel­ben Ver­an­la­gungs­zei­traum auch ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn als (wei­tere) außer­or­dent­li­che Ein­kunft erzielt wurde - für den Rege­lungs­be­reich einer Tari­fer­mä­ß­i­gung nicht rele­vant.

Diese aus § 34 EStG 2002 ableit­bare Struk­tur hat der Gesetz­ge­ber durch die Ver­wen­dung der ent­sp­re­chen­den Begrif­f­lich­keit auf § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG 2002 über­tra­gen. Dazu hat er aus der zur Ermitt­lung des sog. Steu­er­satz­ein­kom­mens beim Pro­gres­si­ons­vor­be­halt maß­ge­ben­den Größe "Ein­künfte" die "außer­or­dent­li­chen Ein­künfte" sepa­riert, um sie zur Abmil­de­rung der Aus­wir­kun­gen des pro­gres­si­ven Tarifs nur zu einem Bruch­teil (wie eben­falls in § 34 EStG 2002) zu erfas­sen. Diese Rechts­folge bezieht sich aber dann auch paral­lel zu § 34 EStG 2002 nicht auf nega­tive Ein­künfte.

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