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BFH zu den Voraussetzungen eines Ergänzungsbescheides zur nachträglichen Berücksichtigung von Sonderbetriebsausgaben

Urteil des BFH vom 26.4.2012 - IV R 19/09

Nach § 179 Abs. 3 AO sind nur solche Feststellungen nachholbar, die in den vorausgegangenen Feststellungsbescheiden "unterblieben" sind. Die Frage, ob ein Feststellungsbescheid lückenhaft ist, d.h. eine notwendig zu treffende Feststellung (hier: der Sonderbetriebsausgaben des Klägers) nicht enthält, ist durch Auslegung dieses Bescheids zu beantworten, wozu auch das Revisionsgericht befugt ist.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger ist ein ein­ge­tra­ge­ner Ver­ein. Er war Kom­man­di­tist der B-KG und zug­leich an der Kom­p­le­men­tär-GmbH, der B-GmbH, mit einer Stam­m­ein­lage von 300.000 DM betei­ligt. Das  Stamm­ka­pi­tal der B-GmbH betrug 9 Mio. DM.) Der bestands­kräf­tige Fest­stel­lungs­be­scheid für die B-KG für das Streit­jahr 2001 datierte vom 18.7.2003. Aus­drück­li­che Anga­ben zu Son­der­be­triebs­ein­nah­men oder -aus­ga­ben ent­hiel­ten weder die­ser Bescheid noch die Fest­stel­lung­s­er­klär­ung, und zwar weder für den Klä­ger noch für die ande­ren Gesell­schaf­ter.

Nach einer Betriebs­prü­fung bean­stan­dete das Finanz­amt eine Teil­wert­ab­sch­rei­bung i.H.v. 200.000 DM, die der Klä­ger im Jahr 2001 in sei­nem Jah­res­ab­schluss auf seine Betei­li­gung an der B-GmbH vor­ge­nom­men hatte. Die Beden­ken bezo­gen sich dabei nicht auf die Höhe der Absch­rei­bung, son­dern allein dar­auf, dass die GmbH-Betei­li­gung des Klä­gers zu des­sen not­wen­di­gem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen bei der B-KG gehöre und die Teil­wert­ab­sch­rei­bung daher dort zu erfas­sen sei. Der Klä­ger sch­loss sich die­ser Auf­fas­sung an und stellte im Sep­tem­ber 2005 einen Antrag auf Erlass eines Ergän­zungs­be­scheids zum Fest­stel­lungs­be­scheid 2001 der B-KG, wel­cher aller­dings vom Finanz­amt abge­lehnt wurde.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt und verpf­lich­tete das Finanz­amt zum Erlass eines Ergän­zungs­be­scheids zum Fest­stel­lungs­be­scheid 2001 der B-KG, durch den für den Klä­ger Son­der­be­triebs­aus­ga­ben i.H.v. 200.000 DM fest­ge­s­tellt wer­den. Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.

Die Gründe:
Das Finanz­amt hatte es zu Recht abge­lehnt, im Wege eines Ergän­zungs­be­scheids zum Fest­stel­lungs­be­scheid Son­der­be­triebs­aus­ga­ben des Klä­gers fest­zu­s­tel­len.

Der Erlass eines Ergän­zungs­be­scheids zur Fest­stel­lung etwai­ger Son­der­be­triebs­aus­ga­ben des Klä­gers kam hier schon des­halb nicht in Betracht, weil über die Berück­sich­ti­gung von Son­der­be­triebs­aus­ga­ben des Klä­gers bereits im Fest­stel­lungs­be­scheid der B-KG ent­schie­den wor­den war. Nach § 179 Abs. 3 AO sind nur sol­che Fest­stel­lun­gen nach­hol­bar, die in den vor­aus­ge­gan­ge­nen Fest­stel­lungs­be­schei­den "unter­b­lie­ben" sind. Die Frage, ob ein Fest­stel­lungs­be­scheid lücken­haft ist, d.h. eine not­wen­dig zu tref­fende Fest­stel­lung (hier: der Son­der­be­triebs­aus­ga­ben des Klä­gers) nicht ent­hält, ist durch Aus­le­gung die­ses Bescheids zu beant­wor­ten, wozu auch das Revi­si­ons­ge­richt befugt ist.

Da ein Ver­wal­tungs­akt und damit auch ein Fest­stel­lungs­be­scheid mit dem bekannt gege­be­nen Inhalt wirk­sam wird, ist bei des­sen Aus­le­gung ent­sp­re­chend den §§ 133, 157 BGB dar­auf abzu­s­tel­len, wie der Adres­sat des Bescheids die Erklär­un­gen der Behörde nach den ihm bekann­ten Umstän­den sowie den Grund­sät­zen von Treu und Glau­ben ver­ste­hen konnte. Infol­ge­des­sen war hier kein Ergän­zungs­be­scheid zu erlas­sen, da der Fest­stel­lungs­be­scheid für die B-KG für das Streit­jahr 2001 nicht unvoll­stän­dig war, son­dern allen­falls unrich­tig. Er ent­hielt die - ggf. feh­ler­hafte - (nega­tive) Fest­stel­lung, dass keine Son­der­be­triebs­aus­ga­ben des Klä­gers zu berück­sich­ti­gen waren.

Link­hin­weis:

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