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BFH zu den Voraussetzungen eines Ergänzungsbescheides zur nachträglichen Berücksichtigung von Sonderbetriebsausgaben

Urteil des BFH vom 26.4.2012 - IV R 19/09

Nach § 179 Abs. 3 AO sind nur sol­che Fest­stel­lun­gen nach­hol­bar, die in den vor­aus­ge­gan­ge­nen Fest­stel­lungs­be­schei­den "un­ter­blie­ben" sind. Die Frage, ob ein Fest­stel­lungs­be­scheid lücken­haft ist, d.h. eine not­wen­dig zu tref­fende Fest­stel­lung (hier: der Son­der­be­triebs­aus­ga­ben des Klägers) nicht enthält, ist durch Aus­le­gung die­ses Be­scheids zu be­ant­wor­ten, wozu auch das Re­vi­si­ons­ge­richt be­fugt ist.

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger ist ein ein­ge­tra­ge­ner Ver­ein. Er war Kom­man­di­tist der B-KG und zu­gleich an der Kom­ple­mentär-GmbH, der B-GmbH, mit ei­ner Stam­mein­lage von 300.000 DM be­tei­ligt. Das  Stamm­ka­pi­tal der B-GmbH be­trug 9 Mio. DM.) Der be­standskräftige Fest­stel­lungs­be­scheid für die B-KG für das Streit­jahr 2001 da­tierte vom 18.7.2003. Ausdrück­li­che An­ga­ben zu Son­der­be­triebs­ein­nah­men oder -aus­ga­ben ent­hiel­ten we­der die­ser Be­scheid noch die Fest­stel­lungs­erklärung, und zwar we­der für den Kläger noch für die an­de­ren Ge­sell­schaf­ter.

Nach ei­ner Be­triebsprüfung be­an­stan­dete das Fi­nanz­amt eine Teil­wert­ab­schrei­bung i.H.v. 200.000 DM, die der Kläger im Jahr 2001 in sei­nem Jah­res­ab­schluss auf seine Be­tei­li­gung an der B-GmbH vor­ge­nom­men hatte. Die Be­den­ken be­zo­gen sich da­bei nicht auf die Höhe der Ab­schrei­bung, son­dern al­lein dar­auf, dass die GmbH-Be­tei­li­gung des Klägers zu des­sen not­wen­di­gem Son­der­be­triebs­vermögen bei der B-KG gehöre und die Teil­wert­ab­schrei­bung da­her dort zu er­fas­sen sei. Der Kläger schloss sich die­ser Auf­fas­sung an und stellte im Sep­tem­ber 2005 einen An­trag auf Er­lass ei­nes Ergänzungs­be­scheids zum Fest­stel­lungs­be­scheid 2001 der B-KG, wel­cher al­ler­dings vom Fi­nanz­amt ab­ge­lehnt wurde.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt und ver­pflich­tete das Fi­nanz­amt zum Er­lass ei­nes Ergänzungs­be­scheids zum Fest­stel­lungs­be­scheid 2001 der B-KG, durch den für den Kläger Son­der­be­triebs­aus­ga­ben i.H.v. 200.000 DM fest­ge­stellt wer­den. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Klage ab.

Die Gründe:
Das Fi­nanz­amt hatte es zu Recht ab­ge­lehnt, im Wege ei­nes Ergänzungs­be­scheids zum Fest­stel­lungs­be­scheid Son­der­be­triebs­aus­ga­ben des Klägers fest­zu­stel­len.

Der Er­lass ei­nes Ergänzungs­be­scheids zur Fest­stel­lung et­wai­ger Son­der­be­triebs­aus­ga­ben des Klägers kam hier schon des­halb nicht in Be­tracht, weil über die Berück­sich­ti­gung von Son­der­be­triebs­aus­ga­ben des Klägers be­reits im Fest­stel­lungs­be­scheid der B-KG ent­schie­den wor­den war. Nach § 179 Abs. 3 AO sind nur sol­che Fest­stel­lun­gen nach­hol­bar, die in den vor­aus­ge­gan­ge­nen Fest­stel­lungs­be­schei­den "un­ter­blie­ben" sind. Die Frage, ob ein Fest­stel­lungs­be­scheid lücken­haft ist, d.h. eine not­wen­dig zu tref­fende Fest­stel­lung (hier: der Son­der­be­triebs­aus­ga­ben des Klägers) nicht enthält, ist durch Aus­le­gung die­ses Be­scheids zu be­ant­wor­ten, wozu auch das Re­vi­si­ons­ge­richt be­fugt ist.

Da ein Ver­wal­tungs­akt und da­mit auch ein Fest­stel­lungs­be­scheid mit dem be­kannt ge­ge­be­nen In­halt wirk­sam wird, ist bei des­sen Aus­le­gung ent­spre­chend den §§ 133, 157 BGB dar­auf ab­zu­stel­len, wie der Adres­sat des Be­scheids die Erklärun­gen der Behörde nach den ihm be­kann­ten Umständen so­wie den Grundsätzen von Treu und Glau­ben ver­ste­hen konnte. In­fol­ge­des­sen war hier kein Ergänzungs­be­scheid zu er­las­sen, da der Fest­stel­lungs­be­scheid für die B-KG für das Streit­jahr 2001 nicht un­vollständig war, son­dern al­len­falls un­rich­tig. Er ent­hielt die - ggf. feh­ler­hafte - (ne­ga­tive) Fest­stel­lung, dass keine Son­der­be­triebs­aus­ga­ben des Klägers zu berück­sich­ti­gen wa­ren.

Link­hin­weis:
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