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BFH: Vorbehaltsnießbraucher kann wirtschaftlicher Eigentümer von Gesellschaftsanteilen bleiben

Urteil des BFH vom 24.1.2012 - IX R 51/10

Bei der Übertragung von Gesellschaftsanteilen im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge unter dem Vorbehalt des Nießbrauchs, erwirbt der Bedachte sie nicht i.S.v. § 17 Abs. 2 S. 5 EStG, wenn sie weiterhin dem Nießbraucher nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zuzurechnen sind.  Der Nießbraucher bleibt wirtschaftlicher Eigentümer, wenn er nach dem Inhalt der getroffenen Abrede alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann.

Der Sach­ver­halt:
Der Vater des Klä­gers war im Jahr 2001 mit 90 % an einer GmbH betei­ligt. Er schenkte dem Klä­ger im glei­chen Jahr einen Gesell­schaft­s­an­teil von 30 %. Im Jahr 2002 erwarb der Klä­ger einen wei­te­ren Geschäft­s­an­teil von 3,29 % von einer ande­ren Anteils­eig­ne­rin. Im März 2004 über­trug der Vater dem Klä­ger dann drei wei­tere Gesell­schaft­s­an­teile von 65,83 %, behielt sich aller­dings an den über­tra­ge­nen Betei­li­gun­gen den lebens­läng­li­chen unent­gelt­li­chen Nießbrauch vor.

Dem Nießbrau­cher gebühr­ten danach die wäh­rend des Nießbrauchs auf die Betei­li­gun­gen ent­fal­len­den aus­ge­schüt­te­ten Gewinn­an­teile. Außer­dem bevoll­mäch­tigte der Klä­ger sei­nen Vater unwi­der­ruf­lich zur Aus­übung des Stimm­rechts in sämt­li­chen Gesell­schaft­s­an­ge­le­gen­hei­ten und verpf­lich­tete sich gegen­über dem Vater, von sei­nem eige­nen Stimm­recht hin­sicht­lich der über­tra­ge­nen Anteile kei­nen Gebrauch zu machen. Nach Ver­trags­durch­füh­rung betru­gen die Anteile des Klä­gers am Stamm­ka­pi­tal der GmbH 99,17 % und der Anteil des Vaters 0,83 %.

Der Klä­ger und sein Vater ver­kauf­ten im Novem­ber 2006 sämt­li­che Anteile an der GmbH für rund 3,2 Mio. € an eine KG. Im Rah­men einer Ver­ein­ba­rung ver­zich­tete der Vater des Klä­gers auf seine ein­ge­räum­ten Nießbrauch­rechte. Als Gegen­leis­tung für den Ver­zicht ver­ein­bar­ten die Ver­trag­s­par­teien einen Ablö­se­be­trag von rund 1,6 Mio. €.

Das Finanz­amt erkannte den vom Klä­ger an den Vater gezahl­ten Ablö­se­be­trag nicht als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten an. Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache zur erneu­ten Ver­hand­lung sowie Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Das FG war von einem unent­gelt­li­chen Erwerb der Gesell­schaft­s­an­teile durch den Klä­ger im März 2004 gem. § 17 Abs. 2 S. 5 EStG aus­ge­gan­gen, ohne zu prü­fen, ob ihm die Gesell­schaft­s­an­teile nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zuzu­rech­nen waren.

Ist der Gesell­schaft­s­an­teil - wie hier - im Rah­men einer vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­folge unter dem Vor­be­halt des Nießbrauchs über­tra­gen wor­den, fehlt es am Erwerb des Gesell­schaft­s­an­teils, wenn der über­tra­gene Geschäft­s­an­teil als wirt­schaft­li­ches Eigen­tum nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO dem Vor­be­halts­nießbrau­cher zuzu­rech­nen ist. Bereits zivil­recht­lich ist der Nießbrau­cher einem Gesell­schaf­ter mit der Folge einer Zurech­nung nach § 39 Abs. 1 AO gleich­zu­s­tel­len, wenn der Nießbrauch die gesamte Betei­li­gung umfasst und ihm eine Posi­tion ver­mit­telt, die ihm (z.B. durch ihm ein­ge­räumte Stimm­rechts­voll­mach­ten) ent­schei­den­den Ein­fluss auf die Geschi­cke der Gesell­schaft ver­schafft. Erst recht ist dem Nießbrau­cher unter die­sen Vor­aus­set­zun­gen der Gesell­schaft­s­an­teil steu­er­recht­lich nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zuzu­rech­nen.

Der Nießbrau­cher bleibt wirt­schaft­li­cher Eigen­tü­mer, wenn er - wie hier - im Rah­men einer vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­folge nach dem Inhalt der getrof­fe­nen Abrede alle mit der Betei­li­gung ver­bun­de­nen wesent­li­chen Rechte (Ver­mö­gens- und Ver­wal­tungs­rechte) aus­ü­ben und im Kon­f­likt­fall effek­tiv durch­set­zen kann. Nach die­sen Maß­s­tä­ben war das ange­foch­tene Urteil auf­zu­he­ben, denn der Klä­ger hatte kei­nen kein wirt­schaft­li­ches Eigen­tum an dem Gesell­schaft­s­an­teil erlangt und ihn somit nicht erwor­ben. Der Vater hatte die Anteile wirt­schaft­lich erst mit dem Ver­zicht auf den Nießbrauch im Jahr 2006 an den Klä­ger über­tra­gen, und zwar ent­gelt­lich gegen die Ablö­se­zah­lung als Gegen­leis­tung.

Da der Über­gang des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums nach dem Gesamt­bild der tat­säch­li­chen Ver­hält­nisse im jewei­li­gen Ein­zel­fall zu beur­tei­len und nicht ledig­lich das for­mal Erklärte oder for­mal-recht­lich Ver­ein­barte, son­dern das wirt­schaft­lich Gewollte und das tat­säch­lich Bewirkte aus­schlag­ge­bend ist, bedarf es grund­sätz­lich einer tatrich­ter­li­chen Wür­di­gung, die der BFH als Revi­si­ons­in­stanz nicht selbst durch­füh­ren kann. Dies galt im Streit­fall umso mehr, als die Betei­lig­ten zum Aspekt des Ver­b­leibs des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums bis­her nicht gehört wor­den waren.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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