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BFH: Vorbehaltsnießbraucher kann wirtschaftlicher Eigentümer von Gesellschaftsanteilen bleiben

Urteil des BFH vom 24.1.2012 - IX R 51/10

Bei der Über­tra­gung von Ge­sell­schafts­an­tei­len im Rah­men ei­ner vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­folge un­ter dem Vor­be­halt des Nießbrauchs, er­wirbt der Be­dachte sie nicht i.S.v. § 17 Abs. 2 S. 5 EStG, wenn sie wei­ter­hin dem Nießbrau­cher nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zu­zu­rech­nen sind.  Der Nießbrau­cher bleibt wirt­schaft­li­cher Ei­gentümer, wenn er nach dem In­halt der ge­trof­fe­nen Ab­rede alle mit der Be­tei­li­gung ver­bun­de­nen we­sent­li­chen Rechte (Vermögens- und Ver­wal­tungs­rechte) ausüben und im Kon­flikt­fall ef­fek­tiv durch­set­zen kann.

Der Sach­ver­halt:
Der Va­ter des Klägers war im Jahr 2001 mit 90 % an ei­ner GmbH be­tei­ligt. Er schenkte dem Kläger im glei­chen Jahr einen Ge­sell­schafts­an­teil von 30 %. Im Jahr 2002 er­warb der Kläger einen wei­te­ren Ge­schäfts­an­teil von 3,29 % von ei­ner an­de­ren An­teils­eig­ne­rin. Im März 2004 über­trug der Va­ter dem Kläger dann drei wei­tere Ge­sell­schafts­an­teile von 65,83 %, be­hielt sich al­ler­dings an den über­tra­ge­nen Be­tei­li­gun­gen den le­bensläng­li­chen un­ent­gelt­li­chen Nießbrauch vor.

Dem Nießbrau­cher gebühr­ten da­nach die während des Nießbrauchs auf die Be­tei­li­gun­gen ent­fal­len­den aus­ge­schütte­ten Ge­winn­an­teile. Außer­dem be­vollmäch­tigte der Kläger sei­nen Va­ter un­wi­der­ruf­lich zur Ausübung des Stimm­rechts in sämt­li­chen Ge­sell­schafts­an­ge­le­gen­hei­ten und ver­pflich­tete sich ge­genüber dem Va­ter, von sei­nem ei­ge­nen Stimm­recht hin­sicht­lich der über­tra­ge­nen An­teile kei­nen Ge­brauch zu ma­chen. Nach Ver­trags­durchführung be­tru­gen die An­teile des Klägers am Stamm­ka­pi­tal der GmbH 99,17 % und der An­teil des Va­ters 0,83 %.

Der Kläger und sein Va­ter ver­kauf­ten im No­vem­ber 2006 sämt­li­che An­teile an der GmbH für rund 3,2 Mio. € an eine KG. Im Rah­men ei­ner Ver­ein­ba­rung ver­zich­tete der Va­ter des Klägers auf seine ein­geräum­ten Nießbrauch­rechte. Als Ge­gen­leis­tung für den Ver­zicht ver­ein­bar­ten die Ver­trags­par­teien einen Ablöse­be­trag von rund 1,6 Mio. €.

Das Fi­nanz­amt er­kannte den vom Kläger an den Va­ter ge­zahl­ten Ablöse­be­trag nicht als nachträgli­che An­schaf­fungs­kos­ten an. Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Sa­che zur er­neu­ten Ver­hand­lung so­wie Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Das FG war von einem un­ent­gelt­li­chen Er­werb der Ge­sell­schafts­an­teile durch den Kläger im März 2004 gem. § 17 Abs. 2 S. 5 EStG aus­ge­gan­gen, ohne zu prüfen, ob ihm die Ge­sell­schafts­an­teile nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zu­zu­rech­nen wa­ren.

Ist der Ge­sell­schafts­an­teil - wie hier - im Rah­men ei­ner vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­folge un­ter dem Vor­be­halt des Nießbrauchs über­tra­gen wor­den, fehlt es am Er­werb des Ge­sell­schafts­an­teils, wenn der über­tra­gene Ge­schäfts­an­teil als wirt­schaft­li­ches Ei­gen­tum nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO dem Vor­be­halts­nießbrau­cher zu­zu­rech­nen ist. Be­reits zi­vil­recht­lich ist der Nießbrau­cher einem Ge­sell­schaf­ter mit der Folge ei­ner Zu­rech­nung nach § 39 Abs. 1 AO gleich­zu­stel­len, wenn der Nießbrauch die ge­samte Be­tei­li­gung um­fasst und ihm eine Po­si­tion ver­mit­telt, die ihm (z.B. durch ihm ein­geräumte Stimm­rechts­voll­mach­ten) ent­schei­den­den Ein­fluss auf die Ge­schi­cke der Ge­sell­schaft ver­schafft. Erst recht ist dem Nießbrau­cher un­ter die­sen Vor­aus­set­zun­gen der Ge­sell­schafts­an­teil steu­er­recht­lich nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zu­zu­rech­nen.

Der Nießbrau­cher bleibt wirt­schaft­li­cher Ei­gentümer, wenn er - wie hier - im Rah­men ei­ner vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­folge nach dem In­halt der ge­trof­fe­nen Ab­rede alle mit der Be­tei­li­gung ver­bun­de­nen we­sent­li­chen Rechte (Vermögens- und Ver­wal­tungs­rechte) ausüben und im Kon­flikt­fall ef­fek­tiv durch­set­zen kann. Nach die­sen Maßstäben war das an­ge­foch­tene Ur­teil auf­zu­he­ben, denn der Kläger hatte kei­nen kein wirt­schaft­li­ches Ei­gen­tum an dem Ge­sell­schafts­an­teil er­langt und ihn so­mit nicht er­wor­ben. Der Va­ter hatte die An­teile wirt­schaft­lich erst mit dem Ver­zicht auf den Nießbrauch im Jahr 2006 an den Kläger über­tra­gen, und zwar ent­gelt­lich ge­gen die Ablöse­zah­lung als Ge­gen­leis­tung.

Da der Überg­ang des wirt­schaft­li­chen Ei­gen­tums nach dem Ge­samt­bild der tatsäch­li­chen Verhält­nisse im je­wei­li­gen Ein­zel­fall zu be­ur­tei­len und nicht le­dig­lich das for­mal Erklärte oder for­mal-recht­lich Ver­ein­barte, son­dern das wirt­schaft­lich Ge­wollte und das tatsäch­lich Be­wirkte aus­schlag­ge­bend ist, be­darf es grundsätz­lich ei­ner ta­trich­ter­li­chen Würdi­gung, die der BFH als Re­vi­si­ons­in­stanz nicht selbst durchführen kann. Dies galt im Streit­fall umso mehr, als die Be­tei­lig­ten zum As­pekt des Ver­bleibs des wirt­schaft­li­chen Ei­gen­tums bis­her nicht gehört wor­den wa­ren.

Link­hin­weis:
  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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