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BFH: Herstellungskosten für ein fremdes Gebäude können steuerlich abschreibbar sein

Urteil des BFH vom 19.12.2012 - IV R 29/09

In Fällen, in denen der Steuerpflichtige Kosten zur Herstellung eines im Eigentum seines Ehegatten stehenden Gebäudes trägt, das er zur Erzielung von betrieblichen Einkünften nutzt, sind seine Aufwendungen steuerlich zu aktivieren und nach den für ein Gebäude geltenden Regeln abzuschreiben. Endet die Nutzung des Gebäudes zur Einkunftserzielung, ergibt sich daraus keine Auswirkung auf seinen Gewinn.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger zu 1) war als Ein­zel­un­ter­neh­mer Inha­ber einer Sch­r­ei­ne­rei und Gla­se­rei. Das Unter­neh­men wurde auf Teil­flächen von Grund­stü­cken geführt, die zum einen in sei­nem Allein­ei­gen­tum, zum ande­ren im hälf­ti­gen Mit­ei­gen­tum sei­ner Ehe­frau stan­den. Auf den Grund­stü­cken hatte er die für den Betrieb der Sch­r­ei­ne­rei not­wen­di­gen Gebäude mit eige­nen betrieb­li­chen Mit­teln her­ge­s­tellt. Die Her­stel­lungs­kos­ten wur­den in vol­lem Umfang akti­viert und abge­schrie­ben. Kon­k­rete Ver­ein­ba­run­gen über die Nut­zung der Gebäude wur­den zwi­schen den Ehe­leu­ten nicht getrof­fen.

Der Klä­ger zu 1) hatte die Absicht, unter Zurück­be­hal­tung der Grund­stü­cke wirt­schaft­lich 50 % des Ein­zel­un­ter­neh­mens unent­gelt­lich auf sei­nen Sohn A. (Klä­ger zu 2) sowie 10 % auf sei­nen Sohn B. (Klä­ger zu 3) zu über­tra­gen. Dazu grün­de­ten sie im März 1994 eine GbR, deren Zweck in der Fort­füh­rung des bis­he­ri­gen Ein­zel­un­ter­neh­mens bestand. Bereits im Januar 1994 hat­ten die Klä­ger die X-GmbH gegrün­det, an der der Klä­ger zu 1) mit 40 %, der Klä­ger zu 2) mit 50 % sowie der Klä­ger zu 3) mit 10 % betei­ligt waren. Mit nota­ri­ell beur­kun­de­tem Ver­trag vom 31.3.1994 besch­los­sen die Klä­ger unter Auf­rech­t­er­hal­tung ihrer Betei­li­gungs­quo­ten eine Erhöh­ung des Kapi­tals der GmbH um 450.000 DM auf 500.000 DM gegen Sach­ein­lage des Betriebs der GbR mit allen die­sem die­nen­den und in ihrem Eigen­tum befind­li­chen Akti­ven und Pas­si­ven. Aus­ge­nom­men waren inso­weit die zwei Grund­stü­cke.

Die Grund­stü­cke wur­den an die GmbH für einen Zei­traum von 15 Jah­ren ver­mie­tet. 82 % des Miet­p­rei­ses wur­den als Son­der­be­triebs­ein­nahme des Klä­gers zu 1) bei der GbR behan­delt. Die GbR erfasste die Ein­nah­men aus der Ver­pach­tung des Geschäfts­werts in ihrer Gewin­ner­mitt­lung, die Ein­nah­men aus der Ver­pach­tung der Grund­stü­cke in der Son­der­ge­win­ner­mitt­lung des Klä­gers zu 1). In des­sen Son­der­bi­lanz wur­den der Grund und Boden und die Gebäude mit den aus der Schluss­bi­lanz des Ein­zel­un­ter­neh­mens über­nom­me­nen Buch­wer­ten ange­setzt.

Das Finanz­amt ver­t­rat aller­dings die Ansicht, die GbR sei infolge der Ein­brin­gung der Mit­un­ter­neh­me­r­an­teile in die GmbH eine juris­ti­sche Sekunde nach ihrer Grün­dung erlo­schen. Für 1994 stellte es Ein­künfte aus Gewer­be­be­trieb fest. Diese setz­ten sich aus einem Ver­lust der GbR (Rechts- und Bera­tungs­kos­ten) und einem Auf­ga­be­ge­winn des Klä­gers zu 1) zusam­men. In den Auf­ga­be­ge­winn gin­gen die stil­len Reser­ven des Grund und Bodens und der Gebäude sowie 40 % der stil­len Reser­ven des Fir­men­werts ein.

Das FG wies die Klage größ­t­en­teils ab. Auf die Revi­sion der Klä­ger hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage das Streit­jahr 1994 betref­fend statt.

Die Gründe:
Der Fest­stel­lungs­be­scheid war dahin­ge­hend abzu­än­dern, dass in den Auf­ga­be­ge­winn des Klä­gers zu 1) der Teil der stil­len Reser­ven nicht ein­zu­be­zie­hen war, der auf den zivil­recht­li­chen Gebäude-Mit­ei­gen­tum­s­an­teil der Ehe­frau ent­fiel.

Eine Buch­wert­fort­füh­rung nach § 20 UmwStG 1977 war im Streit­fall aus­ge­sch­los­sen, weil der bis dahin zum Betriebs­ver­mö­gen gehö­rende Grund­be­sitz nicht in die GmbH ein­ge­bracht wor­den war. Die­ser war nach Grün­dung der GbR zunächst Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des Klä­gers zu 1) bei der GbR gewor­den und als wesent­li­che Betriebs­grund­lage des Betriebs der GbR anzu­se­hen. Soweit andere Senate des BFH zu Ein­brin­gungs­vor­gän­gen inzwi­schen ent­schie­den haben, dass es der Anwend­bar­keit der §§ 20 bzw. 24 UmwStG 1995 nicht ent­ge­gen­stehe, wenn vor der Ein­brin­gung eine wesent­li­che Betriebs­grund­lage des ein­zu­brin­gen­den Betriebs unter Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven "aus­ge­la­gert" oder ver­äu­ßert werde, soweit dies auf Dauer ange­legt sei und sich des­halb nicht nur als vor­ge­scho­ben erweise, ist diese Recht­sp­re­chung zu einer neue­ren Rechts­lage ergan­gen.

Zwi­schen der GbR als Besitz­un­ter­neh­men und der GmbH als Betriebs­ka­pi­tal­ge­sell­schaft war auch keine Betriebs­auf­spal­tung auf­grund der Über­las­sung eines Fir­men­werts von der GbR an die GmbH begrün­det wor­den. Mit der Ein­brin­gung des Betriebs in die GmbH war auch der Fir­men- bzw. Geschäfts­wert auf die GmbH über­ge­gan­gen. Er konnte daher nicht von der GbR an die GmbH ver­pach­tet wer­den.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FG und der noch im ers­ten Rechts­gang im BFH-Urteil geäu­ßer­ten vor­läu­fi­gen Auf­fas­sung des Senats waren in den Auf­ga­be­ge­winn des Klä­gers zu 1) nicht auch die stil­len Reser­ven ein­zu­be­zie­hen, die auf den zivil­recht­li­chen Gebäu­de­mi­t­ei­gen­tum­s­an­teil der Ehe­frau ent­fie­len. Bei einem bilan­zie­ren­den Steu­erpf­lich­ti­gen - wie hier - wird der Auf­wand bilanz­tech­nisch "wie ein mate­ri­el­les Wirt­schafts­gut" behan­delt. Das bedeu­tet, dass die Her­stel­lungs­kos­ten für ein frem­des Gebäude als Pos­ten für die Ver­tei­lung eige­nen Auf­wands zu akti­vie­ren und nach den für Gebäude gel­ten­den AfA-Regeln abzu­sch­rei­ben sind. Dies soll die typi­sierte Ver­tei­lung der Auf­wen­dun­gen in Anleh­nung an die Regeln bewir­ken, die für Auf­wen­dun­gen auf ein eige­nes Wirt­schafts­gut der­sel­ben Art gel­ten. Es dient einer­seits der Gleich­be­hand­lung von Eigen­tü­mern und nut­zungs­be­fug­ten Drit­ten, ande­rer­seits der Ver­ein­fa­chung der Gewin­ner­mitt­lung. Des­halb wer­den die Rege­lun­gen des EStG für AfA, erhöhte Abset­zun­gen und Son­der­ab­sch­rei­bun­gen inso­weit ent­sp­re­chend ange­wen­det.

Endet die Nut­zung des Gebäu­des zur Ein­kunft­s­er­zie­lung durch den Steu­erpf­lich­ti­gen, ergibt sich dar­aus keine Aus­wir­kung auf sei­nen Gewinn. Ein noch nicht abge­schrie­be­ner Rest­be­trag der Auf­wen­dun­gen wird erfolgs­neu­tral aus­ge­bucht.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
  • Das Urteil des BFh im Voll­text fin­den Sie hier.

 

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