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BFH: Herstellungskosten für ein fremdes Gebäude können steuerlich abschreibbar sein

Urteil des BFH vom 19.12.2012 - IV R 29/09

In Fällen, in de­nen der Steu­er­pflich­tige Kos­ten zur Her­stel­lung ei­nes im Ei­gen­tum sei­nes Ehe­gat­ten ste­hen­den Gebäudes trägt, das er zur Er­zie­lung von be­trieb­li­chen Einkünf­ten nutzt, sind seine Auf­wen­dun­gen steu­er­lich zu ak­ti­vie­ren und nach den für ein Gebäude gel­ten­den Re­geln ab­zu­schrei­ben. En­det die Nut­zung des Gebäudes zur Ein­kunfts­er­zie­lung, er­gibt sich dar­aus keine Aus­wir­kung auf sei­nen Ge­winn.

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger zu 1) war als Ein­zel­un­ter­neh­mer In­ha­ber ei­ner Schrei­ne­rei und Gla­se­rei. Das Un­ter­neh­men wurde auf Teilflächen von Grundstücken geführt, die zum einen in sei­nem Al­lein­ei­gen­tum, zum an­de­ren im hälf­ti­gen Mit­ei­gen­tum sei­ner Ehe­frau stan­den. Auf den Grundstücken hatte er die für den Be­trieb der Schrei­ne­rei not­wen­di­gen Gebäude mit ei­ge­nen be­trieb­li­chen Mit­teln her­ge­stellt. Die Her­stel­lungs­kos­ten wur­den in vol­lem Um­fang ak­ti­viert und ab­ge­schrie­ben. Kon­krete Ver­ein­ba­run­gen über die Nut­zung der Gebäude wur­den zwi­schen den Ehe­leu­ten nicht ge­trof­fen.

Der Kläger zu 1) hatte die Ab­sicht, un­ter Zurück­be­hal­tung der Grundstücke wirt­schaft­lich 50 % des Ein­zel­un­ter­neh­mens un­ent­gelt­lich auf sei­nen Sohn A. (Kläger zu 2) so­wie 10 % auf sei­nen Sohn B. (Kläger zu 3) zu über­tra­gen. Dazu gründe­ten sie im März 1994 eine GbR, de­ren Zweck in der Fortführung des bis­he­ri­gen Ein­zel­un­ter­neh­mens be­stand. Be­reits im Ja­nuar 1994 hat­ten die Kläger die X-GmbH gegründet, an der der Kläger zu 1) mit 40 %, der Kläger zu 2) mit 50 % so­wie der Kläger zu 3) mit 10 % be­tei­ligt wa­ren. Mit no­ta­ri­ell be­ur­kun­de­tem Ver­trag vom 31.3.1994 be­schlos­sen die Kläger un­ter Auf­recht­er­hal­tung ih­rer Be­tei­li­gungs­quo­ten eine Erhöhung des Ka­pi­tals der GmbH um 450.000 DM auf 500.000 DM ge­gen Sach­ein­lage des Be­triebs der GbR mit al­len die­sem die­nen­den und in ih­rem Ei­gen­tum be­find­li­chen Ak­ti­ven und Pas­si­ven. Aus­ge­nom­men wa­ren in­so­weit die zwei Grundstücke.

Die Grundstücke wur­den an die GmbH für einen Zeit­raum von 15 Jah­ren ver­mie­tet. 82 % des Miet­prei­ses wur­den als Son­der­be­triebs­ein­nahme des Klägers zu 1) bei der GbR be­han­delt. Die GbR er­fasste die Ein­nah­men aus der Ver­pach­tung des Ge­schäfts­werts in ih­rer Ge­winn­er­mitt­lung, die Ein­nah­men aus der Ver­pach­tung der Grundstücke in der Son­der­ge­winn­er­mitt­lung des Klägers zu 1). In des­sen Son­der­bi­lanz wur­den der Grund und Bo­den und die Gebäude mit den aus der Schluss­bi­lanz des Ein­zel­un­ter­neh­mens über­nom­me­nen Buch­wer­ten an­ge­setzt.

Das Fi­nanz­amt ver­trat al­ler­dings die An­sicht, die GbR sei in­folge der Ein­brin­gung der Mit­un­ter­neh­me­ran­teile in die GmbH eine ju­ris­ti­sche Se­kunde nach ih­rer Gründung er­lo­schen. Für 1994 stellte es Einkünfte aus Ge­wer­be­be­trieb fest. Diese setz­ten sich aus einem Ver­lust der GbR (Rechts- und Be­ra­tungs­kos­ten) und einem Auf­ga­be­ge­winn des Klägers zu 1) zu­sam­men. In den Auf­ga­be­ge­winn gin­gen die stil­len Re­ser­ven des Grund und Bo­dens und der Gebäude so­wie 40 % der stil­len Re­ser­ven des Fir­men­werts ein.

Das FG wies die Klage größten­teils ab. Auf die Re­vi­sion der Kläger hob der BFH das Ur­teil auf und gab der Klage das Streit­jahr 1994 be­tref­fend statt.

Die Gründe:
Der Fest­stel­lungs­be­scheid war da­hin­ge­hend abzuändern, dass in den Auf­ga­be­ge­winn des Klägers zu 1) der Teil der stil­len Re­ser­ven nicht ein­zu­be­zie­hen war, der auf den zi­vil­recht­li­chen Gebäude-Mit­ei­gen­tums­an­teil der Ehe­frau ent­fiel.

Eine Buch­wert­fortführung nach § 20 Um­wStG 1977 war im Streit­fall aus­ge­schlos­sen, weil der bis da­hin zum Be­triebs­vermögen gehörende Grund­be­sitz nicht in die GmbH ein­ge­bracht wor­den war. Die­ser war nach Gründung der GbR zunächst Son­der­be­triebs­vermögen des Klägers zu 1) bei der GbR ge­wor­den und als we­sent­li­che Be­triebs­grund­lage des Be­triebs der GbR an­zu­se­hen. So­weit an­dere Se­nate des BFH zu Ein­brin­gungs­vorgängen in­zwi­schen ent­schie­den ha­ben, dass es der An­wend­bar­keit der §§ 20 bzw. 24 Um­wStG 1995 nicht ent­ge­gen­stehe, wenn vor der Ein­brin­gung eine we­sent­li­che Be­triebs­grund­lage des ein­zu­brin­gen­den Be­triebs un­ter Auf­de­ckung der stil­len Re­ser­ven "aus­ge­la­gert" oder veräußert werde, so­weit dies auf Dauer an­ge­legt sei und sich des­halb nicht nur als vor­ge­scho­ben er­weise, ist diese Recht­spre­chung zu ei­ner neue­ren Rechts­lage er­gan­gen.

Zwi­schen der GbR als Be­sitz­un­ter­neh­men und der GmbH als Be­triebs­ka­pi­tal­ge­sell­schaft war auch keine Be­triebs­auf­spal­tung auf­grund der Über­las­sung ei­nes Fir­men­werts von der GbR an die GmbH begründet wor­den. Mit der Ein­brin­gung des Be­triebs in die GmbH war auch der Fir­men- bzw. Ge­schäfts­wert auf die GmbH über­ge­gan­gen. Er konnte da­her nicht von der GbR an die GmbH ver­pach­tet wer­den.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FG und der noch im ers­ten Rechts­gang im BFH-Ur­teil geäußer­ten vorläufi­gen Auf­fas­sung des Se­nats wa­ren in den Auf­ga­be­ge­winn des Klägers zu 1) nicht auch die stil­len Re­ser­ven ein­zu­be­zie­hen, die auf den zi­vil­recht­li­chen Gebäude­mit­ei­gen­tums­an­teil der Ehe­frau ent­fie­len. Bei einem bi­lan­zie­ren­den Steu­er­pflich­ti­gen - wie hier - wird der Auf­wand bi­lanz­tech­ni­sch "wie ein ma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut" be­han­delt. Das be­deu­tet, dass die Her­stel­lungs­kos­ten für ein frem­des Gebäude als Pos­ten für die Ver­tei­lung ei­ge­nen Auf­wands zu ak­ti­vie­ren und nach den für Gebäude gel­ten­den AfA-Re­geln ab­zu­schrei­ben sind. Dies soll die ty­pi­sierte Ver­tei­lung der Auf­wen­dun­gen in An­leh­nung an die Re­geln be­wir­ken, die für Auf­wen­dun­gen auf ein ei­ge­nes Wirt­schafts­gut der­sel­ben Art gel­ten. Es dient ei­ner­seits der Gleich­be­hand­lung von Ei­gentümern und nut­zungs­be­fug­ten Drit­ten, an­de­rer­seits der Ver­ein­fa­chung der Ge­winn­er­mitt­lung. Des­halb wer­den die Re­ge­lun­gen des EStG für AfA, erhöhte Ab­set­zun­gen und Son­der­ab­schrei­bun­gen in­so­weit ent­spre­chend an­ge­wen­det.

En­det die Nut­zung des Gebäudes zur Ein­kunfts­er­zie­lung durch den Steu­er­pflich­ti­gen, er­gibt sich dar­aus keine Aus­wir­kung auf sei­nen Ge­winn. Ein noch nicht ab­ge­schrie­be­ner Rest­be­trag der Auf­wen­dun­gen wird er­folgs­neu­tral aus­ge­bucht.

Link­hin­weis:
  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
  • Das Ur­teil des BFh im Voll­text fin­den Sie hier.

 

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