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BFH: Besserungsoption kein rückwirkendes Ereignis

Urteil des BFH vom 23.5.2012 - IX R 32/11

Vereinbaren die Vertragsparteien beim Verkauf eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft eine Besserungsoption, welche dem Verkäufer ein Optionsrecht auf Abschluss eines Änderungsvertrages zum Kaufvertrag mit dem Ziel einer nachträglichen Beteiligung an der Wertentwicklung des Kaufgegenstands einräumt, stellt die spätere Ausübung des Optionsrechts kein rückwirkendes Ereignis dar. Entsprechende Einmalzahlungen sind vielmehr als nachträgliche Einkünfte im Zeitpunkt des Zuflusses einkommensteuerrechtlich zu erfassen.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger hielt im Streit­jahr (2000) einen Geschäft­s­an­teil i.H.v. 25.000 DM am Stamm­ka­pi­tal der A-GmbH. Im Februar des Streit­jah­res teilte der Klä­ger sei­nen Geschäft­s­an­teil in zwei Teil­ge­schäft­s­an­teile i.H.v. 13.000 und 12.000 DM und ver­äu­ßerte den grö­ße­ren Anteil zum Kauf­preis von 1,95 Mio. DM an die M-GmbH. Die ver­trag­li­che Ver­ein­ba­rung ent­hielt neben dem Kauf­preis auch eine Ziel­ve­r­ein­ba­rung, die ins­bes. die künf­tige Umsatz-, Gewinn- und Markt­ent­wick­lung der Gesell­schaft bis Dezem­ber 2007 zum Gegen­stand hatte.

Hierzu hieß es im Ver­trag u.a.: "Die Ver­trag­s­par­teien ver­ein­ba­ren einen Bes­se­rungs­schein, Call- und Put-Optio­nen, die an das Errei­chen wirt­schaft­li­cher Ziele geknüpft sind." Danach sollte der Klä­ger einen zusätz­li­chen Ein­mal­be­trag erhal­ten, wenn die Ziel­ve­r­ein­ba­rung erfüllt wird. Im April 2002 setzte das Finanz­amt Ein­kom­men­steuer für 2000 erklär­ungs­ge­mäß fest. Dabei legte es den ver­ein­bar­ten Kauf­preis für den ver­äu­ßer­ten Geschäft­s­an­teil der Besteue­rung nach § 17 EStG zugrunde.

Im Jahr 2004 erhielt der Klä­ger auf­grund der - zwi­schen­zeit­lich ins­bes. hin­sicht­lich der Lauf­zeit geän­der­ten - Ver­ein­ba­rung einen "Ein­mal­be­trag" i.H.v. rd. 670.000 € aus­be­zahlt, da die Gesell­schaft ent­sp­re­chen­den Über­schuss erreicht hatte. Das Finanz­amt ver­t­rat in dem geän­der­ten Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für das Streit­jahr von März 2006 die Auf­fas­sung, dass der Ein­mal­be­trag ein­kom­men­steu­er­recht­lich bereits im Streit­jahr zu berück­sich­ti­gen sei; er erhöhe den bis­her erklär­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winn nach § 17 Abs. 2 S. 1 EStG, da auf­grund des geän­der­ten Kauf- und Über­tra­gungs­ver­tra­ges der ursprüng­li­che Ver­äu­ße­rung­s­preis im Wege eines Bes­se­rungs­schei­nes erhöht wor­den sei. Hie­rin liege ein Ereig­nis mit steu­er­li­cher Rück­wir­kung.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auf die Revi­sion des Klä­gers hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt.

Die Gründe:
Das FG ist zu Unrecht davon aus­ge­gan­gen, dass der dem Klä­ger im Jahr 2004 zuge­f­los­sene "Ein­mal­be­trag" den im Streit­jahr zu erfas­sen­den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn des Klä­gers erhöht. Viel­mehr ist die­ser als nach­träg­li­che Ein­künfte i.S.d. § 24 Nr. 2 i.V.m. § 17 Abs. 2 EStG aus der Ver­äu­ße­rung im Jahr 2004, dem Zeit­punkt des Zuflus­ses, ein­kom­men­steu­er­recht­lich zu erfas­sen.

Nach den Grund­sät­zen des Beschlus­ses des Gro­ßen Senats des BFH vom 19.7.1993 GrS 2/92 (BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897) sind spä­ter ein­t­re­tende Ver­än­de­run­gen beim ursprüng­lich ver­ein­bar­ten Ver­äu­ße­rung­s­preis solange und soweit mate­ri­ell-recht­lich auf den Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung zurück­zu­be­zie­hen, als der Erwer­ber seine Verpf­lich­tung zur Zah­lung des Kauf­p­rei­ses noch nicht erfüllt hat. Eine nach­träg­li­che Ände­rung des Ver­äu­ße­rung­s­p­rei­ses i.S.d. § 17 Abs. 2 EStG kann grund­sätz­lich auch dann auf den Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung zurück­wir­ken, wenn das Ereig­nis erst nach dem Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung ein­ge­t­re­ten ist.

Bei nach­träg­li­chen ver­trag­li­chen Ände­run­gen des Ver­äu­ße­rung­s­p­rei­ses kommt es ent­schei­dend dar­auf an, ob über den Ver­äu­ße­rung­s­preis im Zeit­punkt der Betriebs­über­tra­gung keine absch­lie­ßende Eini­gung erzielt wurde. In die­sem Fall erhöht ein spä­ter fest­ge­setz­ter Mehr­be­trag rück­wir­kend, d.h. für das Jahr der Ver­äu­ße­rung, den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn. Wird jedoch ein zunächst fest­ste­hen­der Ver­äu­ße­rung­s­preis nach­träg­lich geän­dert, so ist ein Mehr­be­trag erst in dem Ver­an­la­gungs­zei­traum zu erfas­sen, in dem die Erhöh­ung ver­ein­bart wurde. Ein rück­wir­ken­des Ereig­nis i.S.v. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO liegt bei nach­träg­li­chen ver­trag­li­chen Ände­run­gen mit­hin nur dann vor, wenn der Rechts­grund für die spä­ter geleis­te­ten Zah­lun­gen bereits im ursprüng­li­chen Rechts­ge­schäft ange­legt ist.

Nach die­sen Grund­sät­zen wirkt die Erfül­lung der in der geän­der­ten Ver­ein­ba­rung von März 2004 getrof­fe­nen Bes­se­rungs­ab­rede, wonach der Klä­ger einen "zusätz­li­chen Ein­mal­be­trag" i.H.v. 670.000 € erhal­ten sollte, nicht auf den Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung des Teil­ge­schäft­s­an­teils zurück; sie erhöht den im Streit­jahr ver­ein­bar­ten Ver­äu­ße­rung­s­preis nicht und beein­flusst mit­hin auch nicht den im Streit­jahr zu erfas­sen­den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.S.d. § 17 Abs. 2 EStG. Rechts­grund für die dem Klä­ger im Jahr 2004 zuge­f­los­sene Zah­lung war die zwi­schen den Betei­lig­ten im März 2004 gesch­los­sene Ver­ein­ba­rung.

Zwar greift diese Ver­ein­ba­rung mit­tel­bar auch auf die im Streit­jahr ver­ein­barte Bes­se­rungs­ab­rede zurück; letz­tere stellt indes ledig­lich eine sog. Bes­se­rung­s­op­tion in Gestalt eines zuguns­ten des Klä­gers unter auf­schie­ben­der Bedin­gung ste­hen­den Opti­ons­rechts auf Abschluss eines Ände­rungs­ver­tra­ges (§ 311 BGB) zum ursprüng­li­chen Kauf- und Über­tra­gungs­ver­trag dar. Gegen­stand der geän­der­ten Ver­ein­ba­rung von März 2004 war auch nicht, wie das Finanz­amt ange­nom­men hat, eine dem Ver­äu­ße­rungs­vor­gang nach­fol­gende Wert­ve­r­än­de­rung der Gegen­leis­tung - wel­che als im ursprüng­li­chen Ver­trag ange­legt grund­sätz­lich auf den Ver­äu­ße­rungs­zeit­punkt zurück­wir­ken würde -, son­dern eine dem Ver­äu­ße­rungs­vor­gang nach­fol­gende Wert­ve­r­än­de­rung der Leis­tung, nach­dem diese erbracht wor­den ist.

Link­hin­weis:

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