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BFH: Bauzeitzinsen können auch bei Überschusseinkünften Herstellungskosten sein

BFH 23.5.2012, IX R 2/12

Sind Bau­zeit­zin­sen während der Her­stel­lungs­phase nicht als (vorab ent­stan­dene) Wer­bungs­kos­ten ab­zieh­bar, können sie in die Her­stel­lungs­kos­ten ein­be­zo­gen wer­den, wenn das fer­tig­ge­stellte Gebäude durch Ver­mie­tung ge­nutzt wird. Nach ständi­ger BFH-Recht­spre­chung sind die AfA für den Be­reich der Über­schuss­einkünfte nach den glei­chen Grundsätzen wie für die Ge­winn­einkünfte zu be­stim­men.

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger hatte im Jahr 2001 ein un­be­bau­tes Grundstück er­wor­ben, das er ab 2002 mit einem im Streit­jahr 2008 fer­tig­ge­stell­ten Mehr­fa­mi­li­en­haus be­baute. Die­ses sollte ur­sprüng­lich veräußert wer­den. Da ein Ver­kauf bis Ende Juni 2005 nicht möglich war, wur­den die Woh­nun­gen schließlich ver­mie­tet. Der Kläger fi­nan­zierte Grundstück und Her­stel­lung mit Dar­le­hen. Die Fi­nan­zie­rungs­auf­wen­dun­gen für das Mehr­fa­mi­li­en­haus wur­den in den Jah­ren 2001 bis Juni 2005 nicht als vorab ent­stan­dene Wer­bungs­kos­ten bei den Einkünf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung berück­sich­tigt. Erst ab Juli 2005 wur­den die Dar­le­hens­zin­sen als Wer­bungs­kos­ten an­er­kannt.

Der Kläger machte in der Ein­kom­men­steu­er­erklärung für das Streit­jahr Ab­set­zun­gen für Ab­nut­zung (AfA) gel­tend, de­ren Be­mes­sungs­grund­lage auch die nicht als Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen­den Dar­le­hens­zin­sen um­fasste. Das Fi­nanz­amt min­derte al­ler­dings die Be­mes­sungs­grund­lage um die Dar­le­hens­zin­sen.

Das FG gab der Klage im hier be­deut­sa­men Um­fang statt. Die hier­ge­gen ge­rich­tete Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes blieb vor dem BFH er­folg­los.

Die Gründe:
Die Bau­zeit­zin­sen im hier maßge­ben­den Zeit­raum wa­ren in die Her­stel­lungs­kos­ten des Gebäudes und da­mit in die Be­mes­sungs­grund­lage für die AfA nach § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 EStG ein­zu­be­zie­hen.

So­lange das Gebäude hatte veräußert wer­den sol­len, wa­ren die während der Bau­phase an­fal­len­den Fi­nan­zie­rungs­auf­wen­dun­gen keine vorab ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten. In­fol­ge­des­sen stellte sich die Frage, ob sie in­so­weit in die Her­stel­lungs­kos­ten und da­mit in die AfA-Be­mes­sungs­grund­lage ein­be­zo­gen wer­den konn­ten. Und diese Frage war zu be­ja­hen.

§ 255 Abs. 3 S. 2 HGB er­laubt den An­satz von Bau­zeit­zin­sen, also von Zin­sen, die auf den Zeit­raum der Her­stel­lung ent­fal­len. Al­ler­dings gel­ten die Vor­schrif­ten des HGB zunächst nur für bi­lan­zie­rende Steu­er­pflich­tige: Ihr han­dels­recht­li­ches Ein­be­zie­hungs­wahl­recht wird auch ein­kom­men­steu­er­recht­lich an­er­kannt. Nach ständi­ger BFH-Recht­spre­chung sind die AfA für den Be­reich der Über­schuss­einkünfte in­des nach den glei­chen Grundsätzen wie für die Ge­winn­einkünfte zu be­stim­men. Da Sys­te­ma­tik und Zweck des Ge­set­zes keine un­ter­schied­li­che Aus­le­gung ge­bie­ten, können Bau­zeit­zin­sen ganz un­abhängig von den während der Her­stel­lungs­phase ver­folg­ten Zwecken in die AfA-Be­mes­sungs­grund­lage ein­be­zo­gen wer­den, wenn der Steu­er­pflich­tige das fer­tig­ge­stellte Gebäude dazu nutzt, Einkünfte aus Ver­mie­tung zu er­zie­len.

Es wa­ren auch keine wei­te­ren Gründe er­sicht­lich, die Her­stel­lungs­kos­ten als Grund­lage für die Be­mes­sung der AfA bei den Über­schuss­einkünf­ten in Be­zug auf Bau­zeit­zin­sen in an­de­rer Weise zu er­mit­teln als bei den Ge­winn­einkünf­ten: das  FG hatte zu­tref­fend dar­auf ab­ge­stellt, dass Bau­zeit­zin­sen kon­trol­lier- und nachprüfbar nicht nur in der Han­dels­bi­lanz er­fasst wer­den, son­dern auch in der Auf­stel­lung der Her­stel­lungs­kos­ten, die für die Be­rech­nung der AfA ein­ge­reicht wer­den muss. Un­ter die­sen Vor­aus­set­zun­gen wi­der­spräche es dem Grund­satz der Gleich­be­hand­lung des Gleich­ar­ti­gen, wenn man bei Steu­er­pflich­ti­gen mit Ge­winn­ein­kunfts­ar­ten die Bau­zeit­zin­sen in die Be­mes­sungs­grund­lage ein­be­zieht, es den Steu­er­pflich­ti­gen mit Über­schuss­einkünf­ten aber trotz in glei­cher Weise ge­min­der­ter Leis­tungsfähig­keit ver­wehrte.

Link­hin­weis:
  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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