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BFH: Annahme eines notariellen Kaufangebots nach Ablauf seiner befristeten Unwiderruflichkeit kein gleichstehender Rechtsakt

Urteil des BFH vom 19.2.2013 - IX R 32/12

Ein erst nach Ab­lauf sei­ner be­fris­te­ten Un­wi­der­ruf­lich­keit an­ge­nom­me­nes, no­ta­ri­el­les Kauf­an­ge­bot stellt kei­nen "gleich­ste­hen­den Rechts­akt" i.S.v. § 7h Abs. 1 S. 3 bzw. § 7i Abs. 1 S. 5 EStG dar. Ein sol­ches begründet we­der eine beid­sei­tige Ver­pflich­tung noch de­fi­niert es einen kon­kre­ten Er­werbs­zeit­punkt.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläger ga­ben ge­genüber dem Bauträger am 10.7.2003 ein no­ta­ri­ell be­ur­kun­de­tes Ver­trags­an­ge­bot zum Ab­schluss ei­nes Bauträger­ver­trags über eine Wohn­ein­heit (WE 1) ab. Das Ver­trags­an­ge­bot enthält u.a. fol­gende Klau­sel: "Der An­bie­ter hält sich an die­ses An­ge­bot vier Mo­nate ge­rech­net ab heute un­wi­der­ruf­lich ge­bun­den. Der An­ge­bots­empfänger kann das An­ge­bot bis zu die­sem Ter­min an­neh­men. Nach Ab­lauf der Frist er­lischt das An­ge­bot nicht von selbst, kann je­doch durch den An­bie­ter je­der­zeit wi­der­ru­fen wer­den." Mit no­ta­ri­ell be­ur­kun­de­ter Erklärung vom 11.11.2003 nahm der Bauträger das An­ge­bot an.

Das Fi­nanz­amt stellte die Grund­la­gen für die Ein­kom­mens­be­steue­rung für die Ab­schrei­bun­gen nach § 7 Abs. 4 u. 5 EStG so­wie die Grund­la­gen für die In­ves­ti­ti­ons­zu­lage nach § 3 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 In­vZulG 1999 bzw. die erhöhte In­ves­ti­ti­ons­zu­lage nach § 3a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und S. 2 i.V.m. S. 1 Nr. 2 In­vZulG 1999 gem. § 164 Abs. 1 AO un­ter dem Vor­be­halt der Nachprüfung fest und er­kannte An­schaf­fungs­kos­ten für nach Kauf­ver­trags­ab­schluss durch­geführte Mo­der­ni­sie­rungs- bzw. Baumaßnah­men i..H.v. rd. 90.000 € an. Da­bei legte es den 10.7.2003 als Zeit­punkt des rechts­wirk­sa­men Ab­schlus­ses des ob­li­ga­to­ri­schen Kauf­ver­trags oder gleich­ste­hen­den Rechts­akts zu­grunde. Eine Fest­stel­lung für die erhöhten Ab­set­zun­gen nach §§ 7h, 7i und 10f EStG wurde in die­sem Be­scheid nicht ge­trof­fen.

Nach ei­ner beim Bauträger durch­geführ­ten Be­triebsprüfung kam das Fi­nanz­amt zu der Auf­fas­sung, dass zwar für die WE 1 auch begüns­tigte Sa­nie­rungs­auf­wen­dun­gen nach § 7h und 7i EStG vorlägen, dass aber maßgeb­li­cher Zeit­punkt für die Begüns­ti­gung erst die An­nahme des Ver­trags­an­ge­bots durch den Bauträger am 11.11.2003 sei. Ein einem ob­li­ga­to­ri­schen Kauf­ver­trag gleich­ste­hen­der Rechts­akt liege nicht schon in dem no­ta­ri­el­len Kauf­an­ge­bot, da die An­nahme erst nach Ab­lauf der von den Klägern ge­setz­ten Bin­dungs­frist er­folgt sei. Da bis zum Ab­schluss des Kauf­ver­trags be­reits 69,17 Pro­zent der Baumaßnah­men durch­geführt wor­den seien, könn­ten le­dig­lich 26.829 € als nachträgli­che Her­stel­lungs­kos­ten an­er­kannt wer­den. Das Fi­nanz­amt er­ließ einen ent­spre­chen­den Ände­rungs­be­scheid.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Die Re­vi­sion der Kläger hatte vor dem BFH kei­nen Er­folg.

Die Gründe:
Das FG hat das streit­be­fan­gene Ver­trags­an­ge­bot zu­tref­fend nicht als "gleich­ste­hen­den Rechts­akt" i.S.v. § 7h EStG bzw. § 7i EStG be­han­delt und so für die bis zur An­nahme des Ver­trags­an­ge­bots durch­geführ­ten Baumaßnah­men keine erhöhten Ab­set­zun­gen gewährt.

Gem. § 7h Abs. 1 S. 3 EStG kann der Steu­er­pflich­tige die erhöhten Ab­set­zun­gen im Jahr des Ab­schlus­ses der frag­li­chen Maßnahme und in die­sen fol­gen­den neun Jah­ren auch für An­schaf­fungs­kos­ten in An­spruch neh­men, die auf Maßnah­men i.S.v. § 7h Abs. 1 S. 1 u. 2 EStG ent­fal­len, so­weit diese nach dem rechts­wirk­sa­men Ab­schluss ei­nes ob­li­ga­to­ri­schen Er­werbs­ver­trags oder ei­nes gleich­ste­hen­den Rechts­akts durch­geführt wor­den sind. Eine ent­spre­chende Re­ge­lung enthält § 7i Abs. 1 S. 5 EStG.

Da­nach set­zen die erhöhten Ab­set­zun­gen grundsätz­lich vor­aus, dass die be­trof­fe­nen Maßnah­men nach einem ob­li­ga­to­ri­schen Er­werb an­fal­len, d.h. zu einem Zeit­punkt, zu dem sich die In­ves­ti­tion des Steu­er­pflich­ti­gen in das begüns­tigte Gebäude da­hin­ge­hend kon­kre­ti­siert hat, dass er einen rechts­wirk­sa­men ob­li­ga­to­ri­schen Er­werbs­ver­trag ab­ge­schlos­sen hat. Die Al­ter­na­tive des gleich­ste­hen­den Rechts­akts muss einen ent­spre­chen­den Kon­kre­ti­sie­rungs­grad er­rei­chen. Da nach § 7h Abs. 1 S. 3 EStG "ob­li­ga­to­ri­scher Er­werbs­ver­trag" und "gleich­ste­hen­der Rechts­akt" gleich­wer­tige al­ter­na­tive Begüns­ti­gungs­vor­aus­set­zun­gen dar­stel­len, sind an den gleich­ste­hen­den Rechts­akt hin­sicht­lich sei­ner Rechts­bin­dung und der Rechts­klar­heit die­sel­ben An­for­de­run­gen zu stel­len wie an den ob­li­ga­to­ri­schen Er­werbs­ver­trag.

Der Be­griff des ob­li­ga­to­ri­schen Er­werbs­ver­trags um­fasst ins­bes. Kauf oder Tausch ei­nes be­bau­ten Grundstücks; maßge­ben­der Zeit­punkt für den Er­werb ist die form­ge­rechte schuld­recht­li­che Er­werbs­ver­pflich­tung, von der sich kein Be­tei­lig­ter mehr ein­sei­tig lösen kann. Par­al­lel hierzu sind gleich­ste­hende Rechts­akte ins­bes. der Erb­fall, das Vermächt­nis nach An­nahme, der Zu­schlag im Zwangs­ver­stei­ge­rungs­ver­fah­ren oder der Er­werb von An­tei­len an ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft, nicht aber ein un­wi­der­ruf­li­ches no­ta­ri­el­les Kauf­an­ge­bot. Denn ein sol­ches begründet we­der eine beid­sei­tige Ver­pflich­tung noch de­fi­niert es einen kon­kre­ten Er­werbs­zeit­punkt.

Nach die­sen Grundsätzen stellt das im Streit­fall zu be­ur­tei­lende Ver­trags­an­ge­bot vom 10.7.2003 kei­nen gleich­ste­hen­den Rechts­akt i.S.v. § 7h Abs. 1 S. 3, § 7i Abs. 1 S. 5 EStG dar; daran ändert auch seine be­fris­tete Un­wi­der­ruf­lich­keit nichts. Es kommt je­den­falls dann nicht dar­auf an, wie lange das An­ge­bot bin­dend war, wenn - wie im Streit­fall - das An­ge­bot erst nach Ab­lauf der Bin­dungs­frist (am 11.11.2003) an­ge­nom­men wurde. Da­her konn­ten erst für Maßnah­men nach An­nahme des Ver­trags­an­ge­bots begüns­tigte Sa­nie­rungs­auf­wen­dun­gen an­fal­len.

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