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BFH: Annahme eines notariellen Kaufangebots nach Ablauf seiner befristeten Unwiderruflichkeit kein gleichstehender Rechtsakt

Urteil des BFH vom 19.2.2013 - IX R 32/12

Ein erst nach Ablauf seiner befristeten Unwiderruflichkeit angenommenes, notarielles Kaufangebot stellt keinen "gleichstehenden Rechtsakt" i.S.v. § 7h Abs. 1 S. 3 bzw. § 7i Abs. 1 S. 5 EStG dar. Ein solches begründet weder eine beidseitige Verpflichtung noch definiert es einen konkreten Erwerbszeitpunkt.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ger gaben gegen­über dem Bau­trä­ger am 10.7.2003 ein nota­ri­ell beur­kun­de­tes Ver­trag­s­an­ge­bot zum Abschluss eines Bau­trä­ger­ver­trags über eine Wohn­ein­heit (WE 1) ab. Das Ver­trag­s­an­ge­bot ent­hält u.a. fol­gende Klau­sel: "Der Anbie­ter hält sich an die­ses Ange­bot vier Monate gerech­net ab heute unwi­der­ruf­lich gebun­den. Der Ange­bots­emp­fän­ger kann das Ange­bot bis zu die­sem Ter­min anneh­men. Nach Ablauf der Frist erlischt das Ange­bot nicht von selbst, kann jedoch durch den Anbie­ter jeder­zeit wider­ru­fen wer­den." Mit nota­ri­ell beur­kun­de­ter Erklär­ung vom 11.11.2003 nahm der Bau­trä­ger das Ange­bot an.

Das Finanz­amt stellte die Grund­la­gen für die Ein­kom­mens­be­steue­rung für die Absch­rei­bun­gen nach § 7 Abs. 4 u. 5 EStG sowie die Grund­la­gen für die Inves­ti­ti­ons­zu­lage nach § 3 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Inv­ZulG 1999 bzw. die erhöhte Inves­ti­ti­ons­zu­lage nach § 3a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und S. 2 i.V.m. S. 1 Nr. 2 Inv­ZulG 1999 gem. § 164 Abs. 1 AO unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung fest und erkannte Anschaf­fungs­kos­ten für nach Kauf­ver­trags­ab­schluss durch­ge­führte Moder­ni­sie­rungs- bzw. Bau­maß­nah­men i..H.v. rd. 90.000 € an. Dabei legte es den 10.7.2003 als Zeit­punkt des rechts­wirk­sa­men Abschlus­ses des obli­ga­to­ri­schen Kauf­ver­trags oder gleich­ste­hen­den Rechts­akts zugrunde. Eine Fest­stel­lung für die erhöh­ten Abset­zun­gen nach §§ 7h, 7i und 10f EStG wurde in die­sem Bescheid nicht getrof­fen.

Nach einer beim Bau­trä­ger durch­ge­führ­ten Betriebs­prü­fung kam das Finanz­amt zu der Auf­fas­sung, dass zwar für die WE 1 auch begüns­tigte Sanie­rungs­auf­wen­dun­gen nach § 7h und 7i EStG vor­lä­gen, dass aber maß­geb­li­cher Zeit­punkt für die Begüns­ti­gung erst die Annahme des Ver­trag­s­an­ge­bots durch den Bau­trä­ger am 11.11.2003 sei. Ein einem obli­ga­to­ri­schen Kauf­ver­trag gleich­ste­hen­der Rechts­akt liege nicht schon in dem nota­ri­el­len Kau­f­an­ge­bot, da die Annahme erst nach Ablauf der von den Klä­gern gesetz­ten Bin­dungs­frist erfolgt sei. Da bis zum Abschluss des Kauf­ver­trags bereits 69,17 Pro­zent der Bau­maß­nah­men durch­ge­führt wor­den seien, könn­ten ledig­lich 26.829 € als nach­träg­li­che Her­stel­lungs­kos­ten aner­kannt wer­den. Das Finanz­amt erließ einen ent­sp­re­chen­den Ände­rungs­be­scheid.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Die Revi­sion der Klä­ger hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat das streit­be­fan­gene Ver­trag­s­an­ge­bot zutref­fend nicht als "gleich­ste­hen­den Rechts­akt" i.S.v. § 7h EStG bzw. § 7i EStG behan­delt und so für die bis zur Annahme des Ver­trag­s­an­ge­bots durch­ge­führ­ten Bau­maß­nah­men keine erhöh­ten Abset­zun­gen gewährt.

Gem. § 7h Abs. 1 S. 3 EStG kann der Steu­erpf­lich­tige die erhöh­ten Abset­zun­gen im Jahr des Abschlus­ses der frag­li­chen Maß­nahme und in die­sen fol­gen­den neun Jah­ren auch für Anschaf­fungs­kos­ten in Anspruch neh­men, die auf Maß­nah­men i.S.v. § 7h Abs. 1 S. 1 u. 2 EStG ent­fal­len, soweit diese nach dem rechts­wirk­sa­men Abschluss eines obli­ga­to­ri­schen Erwerbs­ver­trags oder eines gleich­ste­hen­den Rechts­akts durch­ge­führt wor­den sind. Eine ent­sp­re­chende Rege­lung ent­hält § 7i Abs. 1 S. 5 EStG.

Danach set­zen die erhöh­ten Abset­zun­gen grund­sätz­lich vor­aus, dass die betrof­fe­nen Maß­nah­men nach einem obli­ga­to­ri­schen Erwerb anfal­len, d.h. zu einem Zeit­punkt, zu dem sich die Inves­ti­tion des Steu­erpf­lich­ti­gen in das begüns­tigte Gebäude dahin­ge­hend kon­k­re­ti­siert hat, dass er einen rechts­wirk­sa­men obli­ga­to­ri­schen Erwerbs­ver­trag abge­sch­los­sen hat. Die Alter­na­tive des gleich­ste­hen­den Rechts­akts muss einen ent­sp­re­chen­den Kon­k­re­ti­sie­rungs­grad errei­chen. Da nach § 7h Abs. 1 S. 3 EStG "obli­ga­to­ri­scher Erwerbs­ver­trag" und "gleich­ste­hen­der Rechts­akt" gleich­wer­tige alter­na­tive Begüns­ti­gungs­vor­aus­set­zun­gen dar­s­tel­len, sind an den gleich­ste­hen­den Rechts­akt hin­sicht­lich sei­ner Rechts­bin­dung und der Rechts­klar­heit die­sel­ben Anfor­de­run­gen zu stel­len wie an den obli­ga­to­ri­schen Erwerbs­ver­trag.

Der Begriff des obli­ga­to­ri­schen Erwerbs­ver­trags umfasst ins­bes. Kauf oder Tausch eines bebau­ten Grund­stücks; maß­ge­ben­der Zeit­punkt für den Erwerb ist die form­ge­rechte schuld­recht­li­che Erwerbs­verpf­lich­tung, von der sich kein Betei­lig­ter mehr ein­sei­tig lösen kann. Paral­lel hierzu sind gleich­ste­hende Rechts­akte ins­bes. der Erb­fall, das Ver­mächt­nis nach Annahme, der Zuschlag im Zwangs­ver­s­tei­ge­rungs­ver­fah­ren oder der Erwerb von Antei­len an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, nicht aber ein unwi­der­ruf­li­ches nota­ri­el­les Kau­f­an­ge­bot. Denn ein sol­ches begrün­det weder eine beid­sei­tige Verpf­lich­tung noch defi­niert es einen kon­k­re­ten Erwerbs­zeit­punkt.

Nach die­sen Grund­sät­zen stellt das im Streit­fall zu beur­tei­lende Ver­trag­s­an­ge­bot vom 10.7.2003 kei­nen gleich­ste­hen­den Rechts­akt i.S.v. § 7h Abs. 1 S. 3, § 7i Abs. 1 S. 5 EStG dar; daran ändert auch seine befris­tete Unwi­der­ruf­lich­keit nichts. Es kommt jeden­falls dann nicht dar­auf an, wie lange das Ange­bot bin­dend war, wenn - wie im Streit­fall - das Ange­bot erst nach Ablauf der Bin­dungs­frist (am 11.11.2003) ange­nom­men wurde. Daher konn­ten erst für Maß­nah­men nach Annahme des Ver­trag­s­an­ge­bots begüns­tigte Sanie­rungs­auf­wen­dun­gen anfal­len.

Link­hin­weis:

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