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Bewertung einer Gesellschafterforderung im Sonderbetriebsvermögen: Keine Wertberichtigung bei Wertlosigkeit

FG Düsseldorf 12.11.2014, 4 K 314/14 Erb

Die in der Son­der­bi­lanz zu bil­dende For­de­rung des Ge­sell­schaf­ters wird in der Ge­samt­bi­lanz der Mit­un­ter­neh­mer­schaft wie Ei­gen­ka­pi­tal be­han­delt. Selbst wenn fest­steht, dass diese For­de­rung wert­los ist, folgt aus der Be­hand­lung als Ei­gen­ka­pi­tal, dass eine Wert­be­rich­ti­gung während des Be­ste­hens der Ge­sell­schaft nicht in Be­tracht kommt.

Der Sach­ver­halt:
Der Erb­las­ser E. war mit ei­ner Ein­lage von 49% Kom­man­di­tist der B-GmbH & Co. KG (B-KG). Die B-KG hatte eine ihm ge­genüber be­ste­hende Ver­bind­lich­keit von rund 2,5 Mio. € pas­si­viert. In der Son­der­bi­lanz für die Ge­sell­schaf­ter der B-KG wurde eine ent­spre­chende For­de­rung des E. aus­ge­wie­sen. Der Erb­las­ser hatte mit der B-KG im No­vem­ber 2001 ver­ein­bart, dass er mit sei­ner For­de­rung im Rang hin­ter alle übri­gen Gläubi­ger der Ge­sell­schaft zurück­trat. Er ver­pflich­tete sich, seine For­de­rung nur gel­tend zu ma­chen, wenn sie aus künf­ti­gen Jah­resüber­schüssen oder sons­ti­gem die Schul­den über­stei­gen­den Vermögen be­frie­digt wer­den könne.

Der E. ver­st­arb im Mai 2002. Er wurde von der Kläge­rin al­lein be­erbt. Diese gab in ih­rer Erb­schaft­steu­er­erklärung den Wert des Kom­man­dit­an­teils des E. mit rund 2,2 Mio. € an. Zu die­sem Wert ge­langte sie un­ter Berück­sich­ti­gung der For­de­rung des Erb­las­sers ge­genüber der B-KG mit einem Be­trag von 2,5 Mio. €. Das Fi­nanz­amt setzte ge­gen die Kläge­rin 249.962 € Erb­schaft­steuer fest. Da­bei setzte es den Kom­man­dit­an­teil des Erb­las­sers mit rund 2,3 Mio. € an.

Die Kläge­rin wandte sich ge­gen die­sen Be­scheid. Sie war der An­sicht, die im Son­der­be­triebs­vermögen des Erb­las­sers er­fasste For­de­rung ge­genüber der B-KG sei über­wie­gend wert­los ge­we­sen. Die Ge­sell­schaft sei über­schul­det ge­we­sen. Nur ein ge­rin­ger Teil des Veräußerungs­erlöses habe für die Rückführung der von ihr ge­erb­ten For­de­rung ver­wen­det wer­den können. Die For­de­rung sei des­halb nur i.H.v. etwa 750.000 € wert­hal­tig ge­we­sen.

Das FG wies die Klage ab. Al­ler­dings wurde die Re­vi­sion zum BFH zu­ge­las­sen.

Die Gründe:
Der Erb­schaft­steu­er­be­scheid war rechtmäßig.

Für die Wert­er­mitt­lung des Be­triebs­vermögens für Zwecke der Fest­set­zung der Erb­schaft­steuer sind die Steu­er­bi­lanz­werte maßge­bend, die un­ter Zu­grun­de­le­gung der er­trag­steu­er­recht­li­chen Bi­lan­zie­rungs- und Ge­winn­er­mitt­lungs­vor­schrif­ten zu­tref­fend sind bzw. rich­ti­ger­weise an­zu­set­zen ge­we­sen wären. Maßge­bend für die Be­wer­tung von For­de­run­gen des Ge­sell­schaf­ters ge­gen die Ge­sell­schaft ist da­bei der Steu­er­bi­lanz­wert, der in ei­ner auf den Zeit­punkt des To­des des Ge­sell­schaf­ters er­stell­ten Son­der­bi­lanz und kor­re­spon­die­rend da­mit als Schuld­pos­ten in der Bi­lanz der Ge­sell­schaft ent­hal­ten ist oder aus­zu­wei­sen ge­we­sen wäre.

Der Ge­samt­ge­winn der Mit­un­ter­neh­mer­schaft wird bei ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft in der Weise er­mit­telt, dass eine in der Steu­er­bi­lanz der Ge­sell­schaft pas­si­vierte Ver­bind­lich­keit ge­genüber dem Ge­sell­schaf­ter durch einen gleich ho­hen Ak­tiv­pos­ten in der Son­der­bi­lanz des Ge­sell­schaf­ters, dem ge­genüber die Ver­bind­lich­keit be­steht, aus­ge­gli­chen wird. Die in der Son­der­bi­lanz zu bil­dende For­de­rung des Ge­sell­schaf­ters wird in der Ge­samt­bi­lanz der Mit­un­ter­neh­mer­schaft wie Ei­gen­ka­pi­tal be­han­delt. Selbst wenn fest­steht, dass diese For­de­rung wert­los ist, folgt aus der Be­hand­lung als Ei­gen­ka­pi­tal, dass eine Wert­be­rich­ti­gung während des Be­ste­hens der Ge­sell­schaft nicht in Be­tracht kommt. Der Ver­lust im Son­der­be­triebs­vermögen wird grundsätz­lich erst im Zeit­punkt der Be­en­di­gung der Mit­un­ter­neh­mer­schaft rea­li­siert.

Hier­von aus­ge­hend schied im vor­lie­gen­den Fall eine Wert­be­rich­ti­gung der For­de­rung des Erb­las­sers ge­genüber der B-KG we­gen der von der Kläge­rin be­haup­te­ten weit­ge­hen­den Wert­lo­sig­keit der For­de­rung aus. Der von E. mit der Ge­sell­schaft ver­ein­barte Rangrück­tritt änderte hieran nichts. Der Rangrück­tritt führte zwar im wirt­schaft­li­chen Er­geb­nis dazu, dass die For­de­rung wie Ei­gen­ka­pi­tal be­han­delt wurde. Das ent­sprach in­des­sen dem An­satz der For­de­rung mit dem Steu­er­bi­lanz­wert. Die in der Son­der­bi­lanz zu bil­dende For­de­rung des Ge­sell­schaf­ters mus­ste in der Ge­samt­bi­lanz der Mit­un­ter­neh­mer­schaft ge­rade wie Ei­gen­ka­pi­tal be­han­delt wer­den. Die Kläge­rin konnte sich zur Stützung ih­rer Auf­fas­sung auch nicht mit Er­folg auf § 5 Abs. 2a EStG be­ru­fen.

Link­hin­weis:

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