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Bewertung einer Gesellschafterforderung im Sonderbetriebsvermögen: Keine Wertberichtigung bei Wertlosigkeit

FG Düsseldorf 12.11.2014, 4 K 314/14 Erb

Die in der Sonderbilanz zu bildende Forderung des Gesellschafters wird in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft wie Eigenkapital behandelt. Selbst wenn feststeht, dass diese Forderung wertlos ist, folgt aus der Behandlung als Eigenkapital, dass eine Wertberichtigung während des Bestehens der Gesellschaft nicht in Betracht kommt.

Der Sach­ver­halt:
Der Erblas­ser E. war mit einer Ein­lage von 49% Kom­man­di­tist der B-GmbH & Co. KG (B-KG). Die B-KG hatte eine ihm gegen­über beste­hende Ver­bind­lich­keit von rund 2,5 Mio. € pas­si­viert. In der Son­der­bi­lanz für die Gesell­schaf­ter der B-KG wurde eine ent­sp­re­chende For­de­rung des E. aus­ge­wie­sen. Der Erblas­ser hatte mit der B-KG im Novem­ber 2001 ver­ein­bart, dass er mit sei­ner For­de­rung im Rang hin­ter alle übri­gen Gläu­bi­ger der Gesell­schaft zurück­t­rat. Er verpf­lich­tete sich, seine For­de­rung nur gel­tend zu machen, wenn sie aus künf­ti­gen Jah­res­über­schüs­sen oder sons­ti­gem die Schul­den über­s­tei­gen­den Ver­mö­gen befrie­digt wer­den könne.

Der E. ver­starb im Mai 2002. Er wurde von der Klä­ge­rin allein beerbt. Diese gab in ihrer Erb­schaft­steue­r­er­klär­ung den Wert des Kom­man­di­t­an­teils des E. mit rund 2,2 Mio. € an. Zu die­sem Wert gelangte sie unter Berück­sich­ti­gung der For­de­rung des Erb­las­sers gegen­über der B-KG mit einem Betrag von 2,5 Mio. €. Das Finanz­amt setzte gegen die Klä­ge­rin 249.962 € Erb­schaft­steuer fest. Dabei setzte es den Kom­man­di­t­an­teil des Erb­las­sers mit rund 2,3 Mio. € an.

Die Klä­ge­rin wandte sich gegen die­sen Bescheid. Sie war der Ansicht, die im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des Erb­las­sers erfasste For­de­rung gegen­über der B-KG sei über­wie­gend wert­los gewe­sen. Die Gesell­schaft sei über­schul­det gewe­sen. Nur ein gerin­ger Teil des Ver­äu­ße­rung­s­er­lö­ses habe für die Rück­füh­rung der von ihr geerb­ten For­de­rung ver­wen­det wer­den kön­nen. Die For­de­rung sei des­halb nur i.H.v. etwa 750.000 € wert­hal­tig gewe­sen.

Das FG wies die Klage ab. Aller­dings wurde die Revi­sion zum BFH zuge­las­sen.

Die Gründe:
Der Erb­schaft­steu­er­be­scheid war recht­mä­ßig.

Für die Wer­t­er­mitt­lung des Betriebs­ver­mö­gens für Zwe­cke der Fest­set­zung der Erb­schaft­steuer sind die Steu­er­bi­lanz­werte maß­ge­bend, die unter Zugrun­de­le­gung der ertrag­steu­er­recht­li­chen Bilan­zie­rungs- und Gewin­ner­mitt­lungs­vor­schrif­ten zutref­fend sind bzw. rich­ti­ger­weise anzu­set­zen gewe­sen wären. Maß­ge­bend für die Bewer­tung von For­de­run­gen des Gesell­schaf­ters gegen die Gesell­schaft ist dabei der Steu­er­bi­lanz­wert, der in einer auf den Zeit­punkt des Todes des Gesell­schaf­ters ers­tell­ten Son­der­bi­lanz und kor­res­pon­die­rend damit als Schuld­pos­ten in der Bilanz der Gesell­schaft ent­hal­ten ist oder aus­zu­wei­sen gewe­sen wäre.

Der Gesamt­ge­winn der Mit­un­ter­neh­mer­schaft wird bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft in der Weise ermit­telt, dass eine in der Steu­er­bi­lanz der Gesell­schaft pas­si­vierte Ver­bind­lich­keit gegen­über dem Gesell­schaf­ter durch einen gleich hohen Aktiv­pos­ten in der Son­der­bi­lanz des Gesell­schaf­ters, dem gegen­über die Ver­bind­lich­keit besteht, aus­ge­g­li­chen wird. Die in der Son­der­bi­lanz zu bil­dende For­de­rung des Gesell­schaf­ters wird in der Gesamt­bi­lanz der Mit­un­ter­neh­mer­schaft wie Eigen­ka­pi­tal behan­delt. Selbst wenn fest­steht, dass diese For­de­rung wert­los ist, folgt aus der Behand­lung als Eigen­ka­pi­tal, dass eine Wert­be­rich­ti­gung wäh­rend des Beste­hens der Gesell­schaft nicht in Betracht kommt. Der Ver­lust im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen wird grund­sätz­lich erst im Zeit­punkt der Been­di­gung der Mit­un­ter­neh­mer­schaft rea­li­siert.

Hier­von aus­ge­hend schied im vor­lie­gen­den Fall eine Wert­be­rich­ti­gung der For­de­rung des Erb­las­sers gegen­über der B-KG wegen der von der Klä­ge­rin behaup­te­ten weit­ge­hen­den Wert­lo­sig­keit der For­de­rung aus. Der von E. mit der Gesell­schaft ver­ein­barte Rang­rück­tritt änderte hieran nichts. Der Rang­rück­tritt führte zwar im wirt­schaft­li­chen Ergeb­nis dazu, dass die For­de­rung wie Eigen­ka­pi­tal behan­delt wurde. Das ent­sprach indes­sen dem Ansatz der For­de­rung mit dem Steu­er­bi­lanz­wert. Die in der Son­der­bi­lanz zu bil­dende For­de­rung des Gesell­schaf­ters musste in der Gesamt­bi­lanz der Mit­un­ter­neh­mer­schaft gerade wie Eigen­ka­pi­tal behan­delt wer­den. Die Klä­ge­rin konnte sich zur Stüt­zung ihrer Auf­fas­sung auch nicht mit Erfolg auf § 5 Abs. 2a EStG beru­fen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text des Urteils ist erhält­lich unter www.nrwe.de - Recht­sp­re­chungs­da­ten­bank des Lan­des NRW.
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