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Steuerberatung

Beteiligung an Mitunternehmerschaften: Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte

BFH 20.3.2017, X R 12/15

Die Be­gren­zung des Steu­er­ermäßigungs­be­trags auf die zu zah­lende Ge­wer­be­steuer ist be­triebs­be­zo­gen zu er­mit­teln. Bei mehrstöcki­gen Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten ist der für den Schluss­ge­sell­schaf­ter fest­ge­stellte an­tei­lige Ge­wer­be­steuer-Mess­be­trag auf­zu­tei­len, so­weit er auf ver­schie­dene Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten entfällt.

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger un­ter­lag im Streit­jahr 2008 gem. § 2 des Außen­steu­er­ge­set­zes der er­wei­ter­ten be­schränk­ten Steu­er­pflicht und er­zielte ge­werb­li­che Einkünfte aus Be­tei­li­gun­gen an Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten. So war er al­lei­ni­ger Kom­man­di­tist der A-KG. Diese wie­derum war als Kom­man­di­tis­tin an der B-KG be­tei­ligt. Diese ih­rer­seits war Kom­man­di­tis­tin der C-KG. So­wohl die B-KG als auch die C-KG hat­ten Ge­wer­be­steuer zu zah­len.

Das Fi­nanz­amt be­rech­nete die Steu­er­ermäßigung nach § 35 EStG prin­zi­pi­ell in der Weise, dass es die Be­gren­zung nach § 35 Abs. 1 S. 5 EStG für jede der bei­den Ge­sell­schaf­ten ge­son­dert vor­nahm. Der Kläger war hin­ge­gen der Auf­fas­sung, sie sei nicht ge­trennt für je­den Be­trieb, son­dern auf Ebene des Mit­un­ter­neh­mers zu be­rech­nen. Das FG wies die Klage ab. Auch die Re­vi­sion vor dem BFH blieb er­folg­los.

Gründe:
Das FG hat zu Recht er­kannt, dass die Be­gren­zung des Steu­er­ermäßigungs­be­trags nach § 35 Abs. 1 S. 5 EStG be­triebs­be­zo­gen zu er­mit­teln ist. Der An­satz der zu­tref­fen­den Re­chengrößen für die B-KG und die C-KG war auch ver­fah­rens­recht­lich zulässig; ei­ner ent­spre­chen­den ge­son­der­ten Fest­stel­lung im Rah­men des Be­scheids über die ge­son­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Be­steue­rungs­grund­la­gen für die A-KG be­durfte es nicht.

Durch die Be­schränkung auf das 3,8 - fa­che des maßge­ben­den Ge­wer­be­steuer-Mess­be­trags kommt es bei Steu­er­pflich­ti­gen mit Einkünf­ten aus Ge­wer­be­be­trieb un­ter Ein­be­zie­hung des So­li­da­ritätszu­schla­ges dann und nur dann zu ei­ner vollständi­gen Ent­las­tung von der Ge­wer­be­steuer, wenn der maßge­bende Ge­wer­be­steuer-He­be­satz nicht höher als 400 % ist. In­folge der zusätz­li­chen Be­gren­zung auf die tatsäch­lich zu zah­lende Ge­wer­be­steuer in § 35 Abs. 1 S. 5 EStG kann um­ge­kehrt die Min­de­rung der Ein­kom­men­steuer nicht höher sein als die tatsäch­li­che Ge­wer­be­steu­er­be­las­tung. Nied­ri­gere He­besätze wer­den so nie­mals über­kom­pen­siert, während die Kom­pen­sa­tion höherer He­besätze ge­de­ckelt ist.

Be­sitzt der Steu­er­pflich­tige meh­rere ge­werb­li­che Un­ter­neh­men oder ge­werb­li­che mit­un­ter­neh­me­ri­sche Be­tei­li­gun­gen in un­ter­schied­li­chen Ge­mein­den mit He­besätzen, die teil­weise über, teil­weise un­ter dem Schwel­len­wert von 400 % lie­gen, hängt der Ent­las­tungs­um­fang von dem Verständ­nis des § 35 Abs. 1 S. 5 EStG ab. Wird die "tatsäch­lich zu zah­lende Ge­wer­be­steuer" auf den ein­zel­nen Be­trieb be­zo­gen (be­triebs­be­zo­gene Aus­le­gung), ist der Steu­er­ermäßigungs­be­trag für je­den Be­trieb ge­trennt zu er­mit­teln und ent­we­der durch das 3,8 - fa­che des je­wei­li­gen Ge­wer­be­steuer-Mess­be­trags oder bei nied­ri­ge­ren He­besätzen durch die tatsäch­lich zu zah­lende Ge­wer­be­steuer be­grenzt.

Tref­fen in der Hand ei­nes Steu­er­pflich­ti­gen Be­triebe bzw. Be­tei­li­gun­gen mit Sitz in Nied­rig­he­be­satz- und Hoch­he­be­satz­ge­mein­den zu­sam­men, bleibt es für Nied­rig­he­be­satz­ge­mein­den bei der Ab­zieh­bar­keit der tatsäch­lich zu zah­len­den Ge­wer­be­steuer. Für Hoch­he­be­satz­ge­mein­den ist die Dif­fe­renz zwi­schen dem 3,8 fa­chen des Ge­wer­be­steuer-Mess­be­trags und der tatsäch­lich zu zah­len­den Ge­wer­be­steuer für die Steu­er­ermäßigung nach § 35 EStG ver­lo­ren.

Wird die "tatsäch­lich zu zah­lende Ge­wer­be­steuer" hin­ge­gen auf den Steu­er­pflich­ti­gen be­zo­gen (un­ter­neh­mer­be­zo­gene Aus­le­gung), so ist der Höchst­be­trag für alle Be­triebe oder Mit­un­ter­neh­me­ran­teile des Steu­er­pflich­ti­gen ge­mein­sam zu er­mit­teln. Die Ad­di­tion der tatsäch­lich zu zah­len­den Ge­wer­be­steuer in Nied­rig­he­be­satz- und Hoch­he­be­satz­ge­mein­den kann Ver­rech­nungs­vo­lu­men schaf­fen, das ggf. eine Ent­las­tung bis hin zum 3,8 - fa­chen al­ler Ge­wer­be­steuer-Mess­beträge er­laubt. Be­reits die Fas­sung des Ge­set­zes spricht für ein be­triebs­be­zo­ge­nes Verständ­nis. Denn die ge­setz­li­che Sys­te­ma­tik, in die § 35 Abs. 1 S. 5 EStG ein­ge­bet­tet ist, for­dert eine be­triebs­be­zo­gene Be­trach­tung. Wenn auch in § 35 EStG be­triebs­be­zo­gene und per­so­nen­be­zo­gene Ele­mente zu­sam­men­tref­fen, so prägen doch die be­triebs­be­zo­ge­nen Ele­mente den Cha­rak­ter der Vor­schrift.

Aus der be­triebs­be­zo­ge­nen Aus­le­gung er­gibt sich auch kein Wer­tungs­wi­der­spruch zu den Verhält­nis­sen bei Zer­le­gung nach § 28 ff. GewStG. Er­stre­cken sich Zer­le­gungsfälle nach § 28 Abs. 1 GewStG auf Nied­rig­he­be­satz- und Hoch­he­be­satz­ge­mein­den, so kann, da die be­tref­fen­den Be­triebsstätten einen ein­zi­gen Be­trieb dar­stel­len, auch bei be­triebs­be­zo­ge­ner Aus­le­gung von § 35 Abs. 1 S. 5 EStG ein ge­meindeüberg­rei­fen­des Ver­rech­nungs­vo­lu­men ent­ste­hen. Es ist auch kein Grund er­sicht­lich, im Rah­men von § 35 EStG eine Gleich­be­hand­lung von selbständi­gen Be­trie­ben mit Be­triebsstätten her­beiführen zu müssen. Das be­triebs­be­zo­gene Verständ­nis be­an­sprucht für mehrstöckige Be­tei­li­gun­gen Gel­tung. Ein sach­li­cher Grund, in­so­weit zu dif­fe­ren­zie­ren, be­steht nicht. Auch die ver­fah­rens­recht­li­che Ein­be­zie­hung meh­re­rer Ge­wer­be­steuer-Mess­beträge in eine ein­heit­li­che Fest­stel­lung nach § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG zwingt un­abhängig von ih­rer Ge­stal­tung nicht zu ei­ner ma­te­ri­ell-recht­li­chen Ver­schmel­zung der ein­ge­gan­ge­nen Beträge.

In ei­ner der­ar­ti­gen mehrstöcki­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft setzt sich der für Zwecke des § 35 Abs. 2 EStG fest­zu­stel­lende Ge­wer­be­steu­er­mess­be­trag aus dem für die Ober­ge­sell­schaft selbst fest­ge­setz­ten Ge­wer­be­steu­er­mess­be­trag und dem im Ver­fah­ren nach § 35 Abs. 2 EStG bei der Un­ter­ge­sell­schaft fest­ge­stell­ten An­teil der Ober­ge­sell­schaft am Ge­wer­be­steu­er­mess­be­trag der Un­ter­ge­sell­schaft zu­sam­men. Dies folgt aus der in § 35 Abs. 2 S. 5 EStG an­ge­ord­ne­ten Ein­be­zie­hung der aus ei­ner Be­tei­li­gung an ei­ner Mit­un­ter­neh­mer­schaft stam­men­den an­tei­li­gen Ge­wer­be­steu­er­mess­beträge. Die An­teile an der Un­ter­ge­sell­schaft fließen in die Fest­stel­lung des Ge­wer­be­steu­er­mess­be­tra­ges der Ober­ge­sell­schaft ein. Erst der aus bei­den Be­stand­tei­len zu­sam­men­ge­setzte Be­trag für die Ober­ge­sell­schaft wird dann auf die Mit­un­ter­neh­mer der Ober­ge­sell­schaft ver­teilt. Der Ge­wer­be­steu­er­mess­be­trag i.S. des § 35 Abs. 2 EStG ist mit­hin zu­sam­men­ge­fasst als ein­heit­li­cher Be­trag fest­zu­stel­len, auch wenn er aus ver­schie­de­nen Un­ter­ge­sell­schaf­ten ge­speist wird.

Der ein­heit­lich fest­ge­stellte Be­trag ist je­doch ma­te­ri­ell-recht­lich für die Be­rech­nung nach § 35 Abs. 1 S. 5 EStG auf­zu­spal­ten. Da­bei ent­fal­tet der ein­heit­lich fest­ge­stellte Be­trag keine Bin­dungs­wir­kung in der Weise, dass er es un­ter­sagte, ma­te­ri­ell-recht­lich für Zwecke des § 35 Abs. 1 S. 5 EStG nach den Quel­len der in ihn ein­ge­flos­se­nen Beträge zu dif­fe­ren­zie­ren. Die le­dig­lich zu­sam­men­ge­fasste Fest­stel­lung be­deu­tet viel­mehr, dass für die ma­te­ri­ell-recht­lich we­sent­li­che Frage, wie sich die­ser Be­trag zu­sam­men­setzt, eine ge­son­derte und ein­heit­li­che und bin­dende Fest­stel­lung nicht vor­ge­se­hen ist. Über diese Frage ist viel­mehr nach Maßgabe des ma­te­ri­el­len Rechts zu ent­schei­den.

Wenn das Ver­fah­rens­recht eine ge­son­derte Fest­stel­lung be­stimm­ter ma­te­ri­ell-recht­lich maßge­ben­der Re­chengrößen (im Streit­fall der je­wei­li­gen an­tei­li­gen Ge­wer­be­steuer-Mess­beträge) nicht vor­sieht, be­deu­tet das nicht im Um­kehr­schluss, dass diese Re­chengrößen ma­te­ri­ell-recht­lich keine Be­deu­tung hätten und ha­ben dürf­ten. Es be­deu­tet le­dig­lich, dass über sie nicht im ge­son­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lungs­ver­fah­ren, son­dern un­mit­tel­bar im je­wei­li­gen Fol­ge­be­scheids­ver­fah­ren (im Streit­fall im Rah­men der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung) zu ent­schei­den ist.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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