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Beteiligung an Mitunternehmerschaften: Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte

BFH 20.3.2017, X R 12/15

Die Begrenzung des Steuerermäßigungsbetrags auf die zu zahlende Gewerbesteuer ist betriebsbezogen zu ermitteln. Bei mehrstöckigen Mitunternehmerschaften ist der für den Schlussgesellschafter festgestellte anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag aufzuteilen, soweit er auf verschiedene Mitunternehmerschaften entfällt.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger unter­lag im Streit­jahr 2008 gem. § 2 des Außen­steu­er­ge­set­zes der erwei­ter­ten beschränk­ten Steu­erpf­licht und erzielte gewerb­li­che Ein­künfte aus Betei­li­gun­gen an Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten. So war er allei­ni­ger Kom­man­di­tist der A-KG. Diese wie­derum war als Kom­man­di­tis­tin an der B-KG betei­ligt. Diese ihrer­seits war Kom­man­di­tis­tin der C-KG. Sowohl die B-KG als auch die C-KG hat­ten Gewer­be­steuer zu zah­len.

Das Finanz­amt berech­nete die Steuer­er­mä­ß­i­gung nach § 35 EStG prin­zi­pi­ell in der Weise, dass es die Beg­ren­zung nach § 35 Abs. 1 S. 5 EStG für jede der bei­den Gesell­schaf­ten geson­dert vor­nahm. Der Klä­ger war hin­ge­gen der Auf­fas­sung, sie sei nicht get­rennt für jeden Betrieb, son­dern auf Ebene des Mit­un­ter­neh­mers zu berech­nen. Das FG wies die Klage ab. Auch die Revi­sion vor dem BFH blieb erfolg­los.

Gründe:
Das FG hat zu Recht erkannt, dass die Beg­ren­zung des Steuer­er­mä­ß­i­gungs­be­trags nach § 35 Abs. 1 S. 5 EStG betriebs­be­zo­gen zu ermit­teln ist. Der Ansatz der zutref­fen­den Rechen­grö­ßen für die B-KG und die C-KG war auch ver­fah­rens­recht­lich zuläs­sig; einer ent­sp­re­chen­den geson­der­ten Fest­stel­lung im Rah­men des Bescheids über die geson­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen für die A-KG bedurfte es nicht.

Durch die Beschrän­kung auf das 3,8 - fache des maß­ge­ben­den Gewer­be­steuer-Mess­be­trags kommt es bei Steu­erpf­lich­ti­gen mit Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb unter Ein­be­zie­hung des Soli­da­ri­täts­zu­schla­ges dann und nur dann zu einer voll­stän­di­gen Ent­las­tung von der Gewer­be­steuer, wenn der maß­ge­bende Gewer­be­steuer-Hebe­satz nicht höher als 400 % ist. Infolge der zusätz­li­chen Beg­ren­zung auf die tat­säch­lich zu zah­lende Gewer­be­steuer in § 35 Abs. 1 S. 5 EStG kann umge­kehrt die Min­de­rung der Ein­kom­men­steuer nicht höher sein als die tat­säch­li­che Gewer­be­steu­er­be­las­tung. Nie­d­ri­gere Hebe­sätze wer­den so nie­mals über­kom­pen­siert, wäh­rend die Kom­pen­sa­tion höhe­rer Hebe­sätze gede­ckelt ist.

Besitzt der Steu­erpf­lich­tige meh­rere gewerb­li­che Unter­neh­men oder gewerb­li­che mit­un­ter­neh­me­ri­sche Betei­li­gun­gen in unter­schied­li­chen Gemein­den mit Hebe­sät­zen, die teil­weise über, teil­weise unter dem Schwel­len­wert von 400 % lie­gen, hängt der Ent­las­tung­s­um­fang von dem Ver­ständ­nis des § 35 Abs. 1 S. 5 EStG ab. Wird die "tat­säch­lich zu zah­lende Gewer­be­steuer" auf den ein­zel­nen Betrieb bezo­gen (betriebs­be­zo­gene Aus­le­gung), ist der Steuer­er­mä­ß­i­gungs­be­trag für jeden Betrieb get­rennt zu ermit­teln und ent­we­der durch das 3,8 - fache des jewei­li­gen Gewer­be­steuer-Mess­be­trags oder bei nie­d­ri­ge­ren Hebe­sät­zen durch die tat­säch­lich zu zah­lende Gewer­be­steuer beg­renzt.

Tref­fen in der Hand eines Steu­erpf­lich­ti­gen Betriebe bzw. Betei­li­gun­gen mit Sitz in Nie­d­rig­he­be­satz- und Hoch­he­be­satz­ge­mein­den zusam­men, bleibt es für Nie­d­rig­he­be­satz­ge­mein­den bei der Abzieh­bar­keit der tat­säch­lich zu zah­len­den Gewer­be­steuer. Für Hoch­he­be­satz­ge­mein­den ist die Dif­fe­renz zwi­schen dem 3,8 fachen des Gewer­be­steuer-Mess­be­trags und der tat­säch­lich zu zah­len­den Gewer­be­steuer für die Steuer­er­mä­ß­i­gung nach § 35 EStG ver­lo­ren.

Wird die "tat­säch­lich zu zah­lende Gewer­be­steuer" hin­ge­gen auf den Steu­erpf­lich­ti­gen bezo­gen (unter­neh­mer­be­zo­gene Aus­le­gung), so ist der Höchst­be­trag für alle Betriebe oder Mit­un­ter­neh­me­r­an­teile des Steu­erpf­lich­ti­gen gemein­sam zu ermit­teln. Die Addi­tion der tat­säch­lich zu zah­len­den Gewer­be­steuer in Nie­d­rig­he­be­satz- und Hoch­he­be­satz­ge­mein­den kann Ver­rech­nungs­vo­lu­men schaf­fen, das ggf. eine Ent­las­tung bis hin zum 3,8 - fachen aller Gewer­be­steuer-Mess­be­träge erlaubt. Bereits die Fas­sung des Geset­zes spricht für ein betriebs­be­zo­ge­nes Ver­ständ­nis. Denn die gesetz­li­che Sys­te­ma­tik, in die § 35 Abs. 1 S. 5 EStG ein­ge­bet­tet ist, for­dert eine betriebs­be­zo­gene Betrach­tung. Wenn auch in § 35 EStG betriebs­be­zo­gene und per­so­nen­be­zo­gene Ele­mente zusam­men­tref­fen, so prä­gen doch die betriebs­be­zo­ge­nen Ele­mente den Cha­rak­ter der Vor­schrift.

Aus der betriebs­be­zo­ge­nen Aus­le­gung ergibt sich auch kein Wer­tungs­wi­der­spruch zu den Ver­hält­nis­sen bei Zer­le­gung nach § 28 ff. GewStG. Erst­re­cken sich Zer­le­gungs­fälle nach § 28 Abs. 1 GewStG auf Nie­d­rig­he­be­satz- und Hoch­he­be­satz­ge­mein­den, so kann, da die betref­fen­den Betriebs­stät­ten einen ein­zi­gen Betrieb dar­s­tel­len, auch bei betriebs­be­zo­ge­ner Aus­le­gung von § 35 Abs. 1 S. 5 EStG ein gemein­de­über­g­rei­fen­des Ver­rech­nungs­vo­lu­men ent­ste­hen. Es ist auch kein Grund ersicht­lich, im Rah­men von § 35 EStG eine Gleich­be­hand­lung von selb­stän­di­gen Betrie­ben mit Betriebs­stät­ten her­bei­füh­ren zu müs­sen. Das betriebs­be­zo­gene Ver­ständ­nis bean­sprucht für mehr­stö­ckige Betei­li­gun­gen Gel­tung. Ein sach­li­cher Grund, inso­weit zu dif­fe­ren­zie­ren, besteht nicht. Auch die ver­fah­rens­recht­li­che Ein­be­zie­hung meh­re­rer Gewer­be­steuer-Mess­be­träge in eine ein­heit­li­che Fest­stel­lung nach § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG zwingt unab­hän­gig von ihrer Gestal­tung nicht zu einer mate­ri­ell-recht­li­chen Ver­sch­mel­zung der ein­ge­gan­ge­nen Beträge.

In einer der­ar­ti­gen mehr­stö­cki­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft setzt sich der für Zwe­cke des § 35 Abs. 2 EStG fest­zu­s­tel­lende Gewer­be­steu­er­mess­be­trag aus dem für die Ober­ge­sell­schaft selbst fest­ge­setz­ten Gewer­be­steu­er­mess­be­trag und dem im Ver­fah­ren nach § 35 Abs. 2 EStG bei der Unter­ge­sell­schaft fest­ge­s­tell­ten Anteil der Ober­ge­sell­schaft am Gewer­be­steu­er­mess­be­trag der Unter­ge­sell­schaft zusam­men. Dies folgt aus der in § 35 Abs. 2 S. 5 EStG ange­ord­ne­ten Ein­be­zie­hung der aus einer Betei­li­gung an einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft stam­men­den antei­li­gen Gewer­be­steu­er­mess­be­träge. Die Anteile an der Unter­ge­sell­schaft flie­ßen in die Fest­stel­lung des Gewer­be­steu­er­mess­be­tra­ges der Ober­ge­sell­schaft ein. Erst der aus bei­den Bestand­tei­len zusam­men­ge­setzte Betrag für die Ober­ge­sell­schaft wird dann auf die Mit­un­ter­neh­mer der Ober­ge­sell­schaft ver­teilt. Der Gewer­be­steu­er­mess­be­trag i.S. des § 35 Abs. 2 EStG ist mit­hin zusam­men­ge­fasst als ein­heit­li­cher Betrag fest­zu­s­tel­len, auch wenn er aus ver­schie­de­nen Unter­ge­sell­schaf­ten gespeist wird.

Der ein­heit­lich fest­ge­s­tellte Betrag ist jedoch mate­ri­ell-recht­lich für die Berech­nung nach § 35 Abs. 1 S. 5 EStG auf­zu­spal­ten. Dabei ent­fal­tet der ein­heit­lich fest­ge­s­tellte Betrag keine Bin­dungs­wir­kung in der Weise, dass er es unter­sagte, mate­ri­ell-recht­lich für Zwe­cke des § 35 Abs. 1 S. 5 EStG nach den Quel­len der in ihn ein­ge­f­los­se­nen Beträge zu dif­fe­ren­zie­ren. Die ledig­lich zusam­men­ge­fasste Fest­stel­lung bedeu­tet viel­mehr, dass für die mate­ri­ell-recht­lich wesent­li­che Frage, wie sich die­ser Betrag zusam­men­setzt, eine geson­derte und ein­heit­li­che und bin­dende Fest­stel­lung nicht vor­ge­se­hen ist. Über diese Frage ist viel­mehr nach Maß­g­abe des mate­ri­el­len Rechts zu ent­schei­den.

Wenn das Ver­fah­rens­recht eine geson­derte Fest­stel­lung bestimm­ter mate­ri­ell-recht­lich maß­ge­ben­der Rechen­grö­ßen (im Streit­fall der jewei­li­gen antei­li­gen Gewer­be­steuer-Mess­be­träge) nicht vor­sieht, bedeu­tet das nicht im Umkehr­schluss, dass diese Rechen­grö­ßen mate­ri­ell-recht­lich keine Bedeu­tung hät­ten und haben dürf­ten. Es bedeu­tet ledig­lich, dass über sie nicht im geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lungs­ver­fah­ren, son­dern unmit­tel­bar im jewei­li­gen Fol­ge­be­scheids­ver­fah­ren (im Streit­fall im Rah­men der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung) zu ent­schei­den ist.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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