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Besteuerung gezahlter Vergütungen für nichtselbständige Tätigkeit im Dienst der OSZE

BFH 25.5.2016, I R 64/13

Der § 50d Abs. 8 EStG 2002 (i.d.F. des StÄndG 2003) wird durch ein zeit­lich nach­fol­gen­des DBA (hier: DBA-Aser­baid­schan - seit 28.12.2005 in Kraft) nicht verdrängt. Die An­wen­dung der all­ge­mei­nen Aus­le­gungs­re­gel zum Vor­rang des späte­ren Ge­set­zes (lex-pos­te­rior-Grund­satz) kommt in die­sem Fall nicht zum Tra­gen.

Der Sach­ver­halt:
Die kla­gen­den Ehe­leute sind deut­sche Staats­an­gehörige, die im Streit­jahr 2008 ih­ren Wohn­sitz in Deutsch­land hat­ten und hier zu­sam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt wor­den wa­ren. Die Kläge­rin hatte von 2008 bis 2009 an ei­ner Mis­sion der Or­ga­ni­sa­tion für Si­cher­heit und Zu­sam­men­ar­beit in Eu­ropa (OSZE) in Aser­baid­schan als "De­mo­cra­tiza­tion Of­fi­cer" in sog. se­kun­dier­ter Po­si­tion teil­ge­nom­men; da­bei war sie in die Or­ga­ni­sa­tion der Mis­sion ein­ge­glie­dert und un­ter­lag ih­ren Wei­sun­gen.

Sie er­hielt im Streit­jahr für diese Tätig­keit (mit einem dor­ti­gen Auf­ent­halt von mehr als 183 Ta­gen) zur teil­wei­sen Kom­pen­sa­tion von Le­bens­hal­tungs­kos­ten am Ein­satz­ort ein Ta­ge­geld ("Board and Lod­ging Al­lo­wance" - BLA -) i.H.v. ins­ge­samt 45.793 € (Zah­lung di­rekt von der OSZE). Außer­dem er­hielt sie für diese Tätig­keit auf­grund ei­ner Zu­wen­dungs­ver­ein­ba­rung mit dem Auswärti­gen Amt einen pau­scha­lier­ten Auf­wands­er­satz i.H.v. ins­ge­samt 38.823 €. Der Kläge­rin ent­stan­den im Zu­sam­men­hang mit ih­rer Tätig­keit Auf­wen­dun­gen i.H.v. 15.350 € für Fahr­ten, Flüge, Visa­kos­ten und Miete.

Das Fi­nanz­amt setzte bei der Ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steuer die ge­sam­ten Bezüge als steu­er­pflich­tige Ein­nah­men an, de­nen es zur Er­mitt­lung der Einkünfte Wer­bungs­kos­ten i.H.v. 15.350 € ge­gen­rech­nete. Das Be­steue­rungs­recht für die BLA folge aus § 50d Abs. 8 S. 1 EStG 2002 n.F. un­be­scha­det der Zu­wei­sung des Be­steue­rungs­rechts nach Art. 15 Abs. 1 DBA-Aser­baid­schan (seit 28.12.2005 in Kraft).

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage über­wie­gend statt. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Klage ab.

Gründe:
Das FG hatte be­zo­gen auf die von der OSZE ge­zahl­ten BLA die An­wen­dung von § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. rechts­feh­ler­haft aus­ge­schlos­sen.

Das an­ge­foch­tene Ur­teil ver­letzte das Bun­des­recht in­so­weit, als es § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. keine die ab­kom­mens­recht­li­che Steu­er­frei­stel­lung wie­derum aus­schließende Wir­kung bei­ge­mes­sen hat. Denn die Kläge­rin hatte den nach die­ser Re­ge­lung er­for­der­li­chen Nach­weis nicht er­bracht. Die durch das Zu­stim­mungs­ge­setz zum DBA-Aser­baid­schan in na­tio­na­les Recht überführte Re­ge­lung des Ab­kom­mens (Art. 23 Abs. 1a S. 1 DBA-Aser­baid­schan), die ein sol­ches Nach­weis­er­for­der­nis für eine Steu­er­frei­stel­lung nicht vor­sieht, hat kei­nen Vor­rang ge­genüber § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F.

Nach die­ser Be­stim­mung wird "die Frei­stel­lung bei der Ver­an­la­gung un­ge­ach­tet des Ab­kom­mens" nur un­ter be­stimm­ten Be­din­gun­gen gewährt. Auf diese Weise hat der Ge­setz­ge­ber in ein­deu­tig zum Aus­druck ge­bracht, das Ab­kom­mens­recht zu de­ro­gie­ren. Dem FG war nicht darin bei­zu­pflich­ten, dass sich dem Wort­laut des § 50d Abs. 8 S. 1 EStG 2002 n.F. nicht ein­deu­tig und zwin­gend ent­neh­men lasse, dass die­ser Vor­rang auch Ab­kom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung (DBA) er­fas­sen soll, die nach Er­lass des § 50d Abs. 8 S. 1 EStG 2002 n.F. in Kraft ge­tre­ten sind. Der Wort­laut lässt viel­mehr kei­ner­lei Ein­schränkung in zeit­li­cher Hin­sicht er­ken­nen.

Ent­ge­gen der An­sicht des FG ließ sich auch aus der Exis­tenz von - dem In­kraft­tre­ten der Re­ge­lung des § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. zeit­lich nach­fol­gen­den - DBA, die teil­weise (wie hier) kei­nen Vor­be­halt zur An­wen­dung der Frei­stel­lungs­me­thode ent­hal­ten, teil­weise je­doch die An­wen­dung der Frei­stel­lungs­me­thode von der tatsäch­li­chen Be­steue­rung im Ausübungs­staat abhängig ma­chen, keine tragfähige Begründung zu ei­ner Ein­schränkung des Wirk­be­reichs des § 50d Abs. 8 S. 1 EStG 2002 n.F. ab­lei­ten. Letz­te­res hieße, dem Norm­ge­ber - auf der Grund­lage ei­ner Ver­pflich­tung, eine sol­che Sach­frage vor­ran­gig bi­la­te­ral zu re­geln, den Wil­len zu un­ter­stel­len, durch das Zu­stim­mungs­ge­setz im sach­li­chen An­wen­dungs­be­reich des Ab­kom­mens die be­reits vor­han­dene na­tio­nale Re­ge­lung mit ei­ner ein­en­gen­den Vor­aus­set­zung für die Steu­er­frei­stel­lung (teil­weise) außer Kraft zu set­zen ("na­tio­nal law over­ride") und de­ren Re­ge­lungs­zweck nur noch nach ab­wei­chen­den Maßga­ben auf­recht zu er­hal­ten. Da dies aber für die gel­tende Ab­kom­mens­lage im vor­lie­gen­den Fall nicht er­sicht­lich war, konnte die An­wen­dung der all­ge­mei­nen Aus­le­gungs­re­gel zum Vor­rang des späte­ren Ge­set­zes (lex-pos­te­rior-Grund­satz) nicht zum Tra­gen kom­men.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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