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Besteuerung gezahlter Vergütungen für nichtselbständige Tätigkeit im Dienst der OSZE

BFH 25.5.2016, I R 64/13

Der § 50d Abs. 8 EStG 2002 (i.d.F. des StÄndG 2003) wird durch ein zeitlich nachfolgendes DBA (hier: DBA-Aserbaidschan - seit 28.12.2005 in Kraft) nicht verdrängt. Die Anwendung der allgemeinen Auslegungsregel zum Vorrang des späteren Gesetzes (lex-posterior-Grundsatz) kommt in diesem Fall nicht zum Tragen.

Der Sach­ver­halt:
Die kla­gen­den Ehe­leute sind deut­sche Staat­s­an­ge­hö­rige, die im Streit­jahr 2008 ihren Wohn­sitz in Deut­sch­land hat­ten und hier zusam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt wor­den waren. Die Klä­ge­rin hatte von 2008 bis 2009 an einer Mis­sion der Orga­ni­sa­tion für Sicher­heit und Zusam­men­ar­beit in Europa (OSZE) in Aser­baid­schan als "Demo­c­ra­tiza­tion Offi­cer" in sog. sekun­dier­ter Posi­tion teil­ge­nom­men; dabei war sie in die Orga­ni­sa­tion der Mis­sion ein­ge­g­lie­dert und unter­lag ihren Wei­sun­gen.

Sie erhielt im Streit­jahr für diese Tätig­keit (mit einem dor­ti­gen Auf­ent­halt von mehr als 183 Tagen) zur teil­wei­sen Kom­pen­sa­tion von Lebens­hal­tungs­kos­ten am Ein­satz­ort ein Tage­geld ("Board and Lod­ging Allo­wance" - BLA -) i.H.v. ins­ge­s­amt 45.793 € (Zah­lung direkt von der OSZE). Außer­dem erhielt sie für diese Tätig­keit auf­grund einer Zuwen­dungs­ve­r­ein­ba­rung mit dem Aus­wär­ti­gen Amt einen pau­scha­lier­ten Auf­wands­er­satz i.H.v. ins­ge­s­amt 38.823 €. Der Klä­ge­rin ent­stan­den im Zusam­men­hang mit ihrer Tätig­keit Auf­wen­dun­gen i.H.v. 15.350 € für Fahr­ten, Flüge, Visa­kos­ten und Miete.

Das Finanz­amt setzte bei der Ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steuer die gesam­ten Bezüge als steu­erpf­lich­tige Ein­nah­men an, denen es zur Ermitt­lung der Ein­künfte Wer­bungs­kos­ten i.H.v. 15.350 € gegen­rech­nete. Das Besteue­rungs­recht für die BLA folge aus § 50d Abs. 8 S. 1 EStG 2002 n.F. unbe­scha­det der Zuwei­sung des Besteue­rungs­rechts nach Art. 15 Abs. 1 DBA-Aser­baid­schan (seit 28.12.2005 in Kraft).

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage über­wie­gend statt. Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.

Gründe:
Das FG hatte bezo­gen auf die von der OSZE gezahl­ten BLA die Anwen­dung von § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. rechts­feh­ler­haft aus­ge­sch­los­sen.

Das ange­foch­tene Urteil ver­letzte das Bun­des­recht inso­weit, als es § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. keine die abkom­mens­recht­li­che Steu­er­f­rei­stel­lung wie­derum aus­sch­lie­ßende Wir­kung bei­ge­mes­sen hat. Denn die Klä­ge­rin hatte den nach die­ser Rege­lung erfor­der­li­chen Nach­weis nicht erbracht. Die durch das Zustim­mungs­ge­setz zum DBA-Aser­baid­schan in natio­na­les Recht über­führte Rege­lung des Abkom­mens (Art. 23 Abs. 1a S. 1 DBA-Aser­baid­schan), die ein sol­ches Nach­weis­er­for­der­nis für eine Steu­er­f­rei­stel­lung nicht vor­sieht, hat kei­nen Vor­rang gegen­über § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F.

Nach die­ser Bestim­mung wird "die Frei­stel­lung bei der Ver­an­la­gung unge­ach­tet des Abkom­mens" nur unter bestimm­ten Bedin­gun­gen gewährt. Auf diese Weise hat der Gesetz­ge­ber in ein­deu­tig zum Aus­druck gebracht, das Abkom­mens­recht zu dero­gie­ren. Dem FG war nicht darin bei­zupf­lich­ten, dass sich dem Wort­laut des § 50d Abs. 8 S. 1 EStG 2002 n.F. nicht ein­deu­tig und zwin­gend ent­neh­men lasse, dass die­ser Vor­rang auch Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung (DBA) erfas­sen soll, die nach Erlass des § 50d Abs. 8 S. 1 EStG 2002 n.F. in Kraft get­re­ten sind. Der Wort­laut lässt viel­mehr kei­ner­lei Ein­schrän­kung in zeit­li­cher Hin­sicht erken­nen.

Ent­ge­gen der Ansicht des FG ließ sich auch aus der Exis­tenz von - dem Inkraft­t­re­ten der Rege­lung des § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. zeit­lich nach­fol­gen­den - DBA, die teil­weise (wie hier) kei­nen Vor­be­halt zur Anwen­dung der Frei­stel­lungs­me­thode ent­hal­ten, teil­weise jedoch die Anwen­dung der Frei­stel­lungs­me­thode von der tat­säch­li­chen Besteue­rung im Aus­übungs­staat abhän­gig machen, keine trag­fähige Begrün­dung zu einer Ein­schrän­kung des Wirk­be­reichs des § 50d Abs. 8 S. 1 EStG 2002 n.F. ablei­ten. Letz­te­res hieße, dem Norm­ge­ber - auf der Grund­lage einer Verpf­lich­tung, eine sol­che Sach­frage vor­ran­gig bila­te­ral zu regeln, den Wil­len zu unter­s­tel­len, durch das Zustim­mungs­ge­setz im sach­li­chen Anwen­dungs­be­reich des Abkom­mens die bereits vor­han­dene natio­nale Rege­lung mit einer ein­en­gen­den Vor­aus­set­zung für die Steu­er­f­rei­stel­lung (teil­weise) außer Kraft zu set­zen ("natio­nal law over­ride") und deren Rege­lungs­zweck nur noch nach abwei­chen­den Maß­g­a­ben auf­recht zu erhal­ten. Da dies aber für die gel­tende Abkom­mens­lage im vor­lie­gen­den Fall nicht ersicht­lich war, konnte die Anwen­dung der all­ge­mei­nen Aus­le­gungs­re­gel zum Vor­rang des spä­te­ren Geset­zes (lex-pos­te­rior-Grund­satz) nicht zum Tra­gen kom­men.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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