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Besteuerung der Gesellschafter einer als US-LLP organisierten Anwaltssozietät nach DBA-USA 1989

BFH 25.11.2015, I R 50/14

Nach Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 können Einkünfte, die eine in einem Ver­trags­staat ansässige natürli­che Per­son aus selbständi­ger Ar­beit be­zieht, nur in die­sem Staat be­steu­ert wer­den, es sei denn, dass die Ar­beit im an­de­ren Ver­trags­staat ausgeübt wird und die Einkünfte ei­ner fes­ten Ein­rich­tung zu­zu­rech­nen sind, die der natürli­chen Per­son im an­de­ren Staat für die Ausübung ih­rer Tätig­keit gewöhn­lich zur Verfügung steht. Eine wech­sel­sei­tige (Tätig­keits-)Zu­rech­nung zwi­schen den Ge­sell­schaf­tern kommt nicht in Be­tracht.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine in­ter­na­tio­nal tätige An­walts­so­zietät, an der im Streit­jahr 2004 ins­ge­samt 131 Rechts­anwälte be­tei­ligt wa­ren und die be­reits 2001 un­ter Be­tei­li­gung inländi­scher Part­ner ein Büro in Deutsch­land eröff­net hatte. In­fol­ge­des­sen war ein Bei­ge­la­de­ner als "Ge­ne­ral Part­ner" auf­ge­nom­men wor­den. Im Streit­jahr folgte ein wei­te­res deut­sches Büro. Hierzu nahm die Kläge­rin die übri­gen Bei­ge­la­de­nen als "Ge­ne­ral Part­ner" auf. Auf Vor­schlag des Führungs­gre­mi­ums der Kläge­rin wurde de­ren jähr­li­che Vergütung 2004 und 2005 als "gua­ran­teed pay­ments" (GP) be­mes­sen. An­schließend soll­ten sie dem nor­ma­len Vergütungs­sys­tem der Kläge­rin ("Firm's Com­pen­sa­tion Sys­tem") bei­tre­ten.

Vor der Eröff­nung des Büros 2004 und der Auf­nahme der wei­te­ren Bei­ge­la­de­nen als Part­ner hatte die Kläge­rin einen An­trag auf ver­bind­li­che Aus­kunft an das Fi­nanz­amt ge­rich­tet, in dem sie u.a. an­fragte, ob für die in Deutsch­land er­ziel­ten Einkünfte aus selbständi­ger An­waltstätig­keit das "Zu­rech­nungs­prin­zip" (in An­leh­nung an das "Be­triebsstätten­prin­zip") - im Ge­gen­satz zum "Ausübungs­prin­zip" - zur An­wen­dung komme. Die Behörde bestätigte die An­wen­dung des "Zu­rech­nungs­prin­zips", al­ler­dings nur un­ter der "Prämisse", dass auch in den USA das "Be­triebsstätten­prin­zip" an­ge­wen­det werde.

Im un­ter Nachprüfungs­vor­be­halt ste­hen­den Be­scheid be­han­delte das Fi­nanz­amt die von den Bei­ge­la­de­nen be­zo­ge­nen GP mit Rück­sicht auf das DBA-USA 1989 als steu­er­frei, aber dem Pro­gres­si­ons­vor­be­halt un­ter­lie­gend. Mit Be­scheid aus März 2008 wurde die GP dann un­ter Auf­he­bung des Vor­be­halts der Nachprüfung in vol­lem Um­fang als steu­er­pflich­tig an­ge­se­hen. Mit wei­te­rem Ände­rungs­be­scheid ver­min­derte das Fi­nanz­amt die steu­er­pflich­ti­gen GP um Teil­beträge und erhöhte im Ge­gen­zug die un­ter Pro­gres­si­ons­vor­be­halt steu­er­freien Einkünfte. Im Übri­gen hielt es an sei­ner Rechts­auf­fas­sung zur Steu­er­pflicht der GP fest.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Sa­che zur er­neu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Gründe:
Der Se­nat konnte nicht ab­schließend darüber ent­schei­den, in­wie­weit die von den Bei­ge­la­de­nen be­zo­ge­nen GP in die Fest­stel­lun­gen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO a.F. oder nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO a.F. ein­zu­be­zie­hen wa­ren. Schließlich fehlte es an dafür not­wen­di­ger ta­trich­ter­li­cher Sach­aufklärung.

Nach Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 können Einkünfte, die eine in einem Ver­trags­staat ansässige natürli­che Per­son aus selbständi­ger Ar­beit be­zieht, nur in die­sem Staat be­steu­ert wer­den, es sei denn, dass die Ar­beit im an­de­ren Ver­trags­staat ausgeübt wird und die Einkünfte ei­ner fes­ten Ein­rich­tung zu­zu­rech­nen sind, die der natürli­chen Per­son im an­de­ren Staat für die Ausübung ih­rer Tätig­keit gewöhn­lich zur Verfügung steht. Die hier­nach be­stimmte Be­steue­rungs­zu­wei­sung ist auch bei ei­ner Frei­be­ruf­ler-Per­so­nen­ge­sell­schaft (hier ei­ner als US-LLP or­ga­ni­sier­ten An­walts­so­zietät) per­so­nen­be­zo­gen zu ver­ste­hen (sog. Ausübungs­mo­dell). Der je­wei­lige Ge­sell­schaf­ter muss "seine" Tätig­keit im an­de­ren Ver­trags­staat persönlich ausüben und es muss ihm für die Ausübung "sei­ner" Tätig­keit gewöhn­lich eine feste Ein­rich­tung zur Verfügung ste­hen. Eine wech­sel­sei­tige (Tätig­keits-)Zu­rech­nung zwi­schen den Ge­sell­schaf­tern kommt nicht in Be­tracht.

Das FG war von einem an­de­ren ab­kom­mens­recht­li­chen Verständ­nis, na­ment­lich dem sog. "Be­triebsstätten­mo­dell", aus­ge­gan­gen. Auf die tatsäch­li­che Ar­beits­ausübung der Bei­ge­la­de­nen kam es ihm nicht an, so­dass ent­spre­chende tragfähige Fest­stel­lun­gen hierzu feh­len. Das FG wird im wei­te­ren Ver­fah­ren an­hand des dar­ge­leg­ten in­di­vi­dua­lis­ti­schen Verständ­nis­ses von Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 für je­den Bei­ge­la­de­nen zu prüfen ha­ben, in­wie­weit er "seine" Ar­beit in den USA ausgeübt hat und seine Einkünfte ei­ner fes­ten Ein­rich­tung zu­zu­rech­nen sind, die ihm in den USA für die Ausübung "sei­ner" Tätig­keit gewöhn­lich zur Verfügung stand.

Zur Be­ant­wor­tung sich daran et­waig an­schließender Rechts­fra­gen, etwa be­tref­fend das Verständ­nis von Art. 23 Abs. 2 S. 2 DBA-USA 1989 oder die (rück­wir­kende) An­wen­dung von § 50d Abs. 9 S. 1 Nr. 1 EStG 2002 i.d.F. des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2007 be­steht der­zeit ebenso we­nig Ver­an­las­sung, wie der Frage da­nach, ob die Kläge­rin ih­ren Ge­winn durch Vermögens­ver­gleich nach Maßgabe von § 4 Abs. 1, § 5 EStG 2002 zu er­mit­teln hat.

Link­hin­weis:

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