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Besteuerung der Gesellschafter einer als US-LLP organisierten Anwaltssozietät nach DBA-USA 1989

BFH 25.11.2015, I R 50/14

Nach Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 können Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige natürliche Person aus selbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit im anderen Vertragsstaat ausgeübt wird und die Einkünfte einer festen Einrichtung zuzurechnen sind, die der natürlichen Person im anderen Staat für die Ausübung ihrer Tätigkeit gewöhnlich zur Verfügung steht. Eine wechselseitige (Tätigkeits-)Zurechnung zwischen den Gesellschaftern kommt nicht in Betracht.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine inter­na­tio­nal tätige Anwalts­so­zie­tät, an der im Streit­jahr 2004 ins­ge­s­amt 131 Rechts­an­wälte betei­ligt waren und die bereits 2001 unter Betei­li­gung inlän­di­scher Part­ner ein Büro in Deut­sch­land eröff­net hatte. Infol­ge­des­sen war ein Bei­ge­la­de­ner als "Gene­ral Part­ner" auf­ge­nom­men wor­den. Im Streit­jahr folgte ein wei­te­res deut­sches Büro. Hierzu nahm die Klä­ge­rin die übri­gen Bei­ge­la­de­nen als "Gene­ral Part­ner" auf. Auf Vor­schlag des Füh­rungs­g­re­mi­ums der Klä­ge­rin wurde deren jähr­li­che Ver­gü­tung 2004 und 2005 als "gua­ran­teed pay­ments" (GP) bemes­sen. Ansch­lie­ßend soll­ten sie dem nor­ma­len Ver­gü­tungs­sys­tem der Klä­ge­rin ("Firm's Com­pen­sa­tion Sys­tem") bei­t­re­ten.

Vor der Eröff­nung des Büros 2004 und der Auf­nahme der wei­te­ren Bei­ge­la­de­nen als Part­ner hatte die Klä­ge­rin einen Antrag auf ver­bind­li­che Aus­kunft an das Finanz­amt gerich­tet, in dem sie u.a. anfragte, ob für die in Deut­sch­land erziel­ten Ein­künfte aus selb­stän­di­ger Anwalt­stä­tig­keit das "Zurech­nung­s­prin­zip" (in Anleh­nung an das "Betriebs­stät­ten­prin­zip") - im Gegen­satz zum "Aus­übung­s­prin­zip" - zur Anwen­dung komme. Die Behörde bestä­tigte die Anwen­dung des "Zurech­nung­s­prin­zips", aller­dings nur unter der "Prä­misse", dass auch in den USA das "Betriebs­stät­ten­prin­zip" ange­wen­det werde.

Im unter Nach­prü­fungs­vor­be­halt ste­hen­den Bescheid behan­delte das Finanz­amt die von den Bei­ge­la­de­nen bezo­ge­nen GP mit Rück­sicht auf das DBA-USA 1989 als steu­er­f­rei, aber dem Pro­gres­si­ons­vor­be­halt unter­lie­gend. Mit Bescheid aus März 2008 wurde die GP dann unter Auf­he­bung des Vor­be­halts der Nach­prü­fung in vol­lem Umfang als steu­erpf­lich­tig ange­se­hen. Mit wei­te­rem Ände­rungs­be­scheid ver­min­derte das Finanz­amt die steu­erpf­lich­ti­gen GP um Teil­be­träge und erhöhte im Gegen­zug die unter Pro­gres­si­ons­vor­be­halt steu­er­f­reien Ein­künfte. Im Übri­gen hielt es an sei­ner Rechts­auf­fas­sung zur Steu­erpf­licht der GP fest.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache zur erneu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Gründe:
Der Senat konnte nicht absch­lie­ßend dar­über ent­schei­den, inwie­weit die von den Bei­ge­la­de­nen bezo­ge­nen GP in die Fest­stel­lun­gen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO a.F. oder nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO a.F. ein­zu­be­zie­hen waren. Sch­ließ­lich fehlte es an dafür not­wen­di­ger tatrich­ter­li­cher Sach­auf­klär­ung.

Nach Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 kön­nen Ein­künfte, die eine in einem Ver­trags­staat ansäs­sige natür­li­che Per­son aus selb­stän­di­ger Arbeit bezieht, nur in die­sem Staat besteu­ert wer­den, es sei denn, dass die Arbeit im ande­ren Ver­trags­staat aus­ge­übt wird und die Ein­künfte einer fes­ten Ein­rich­tung zuzu­rech­nen sind, die der natür­li­chen Per­son im ande­ren Staat für die Aus­übung ihrer Tätig­keit gewöhn­lich zur Ver­fü­gung steht. Die hier­nach bestimmte Besteue­rungs­zu­wei­sung ist auch bei einer Frei­be­ruf­ler-Per­so­nen­ge­sell­schaft (hier einer als US-LLP orga­ni­sier­ten Anwalts­so­zie­tät) per­so­nen­be­zo­gen zu ver­ste­hen (sog. Aus­übungs­mo­dell). Der jewei­lige Gesell­schaf­ter muss "seine" Tätig­keit im ande­ren Ver­trags­staat per­sön­lich aus­ü­ben und es muss ihm für die Aus­übung "sei­ner" Tätig­keit gewöhn­lich eine feste Ein­rich­tung zur Ver­fü­gung ste­hen. Eine wech­sel­sei­tige (Tätig­keits-)Zurech­nung zwi­schen den Gesell­schaf­tern kommt nicht in Betracht.

Das FG war von einem ande­ren abkom­mens­recht­li­chen Ver­ständ­nis, nament­lich dem sog. "Betriebs­stät­ten­mo­dell", aus­ge­gan­gen. Auf die tat­säch­li­che Arbeits­aus­übung der Bei­ge­la­de­nen kam es ihm nicht an, sodass ent­sp­re­chende trag­fähige Fest­stel­lun­gen hierzu feh­len. Das FG wird im wei­te­ren Ver­fah­ren anhand des dar­ge­leg­ten indi­vi­dua­lis­ti­schen Ver­ständ­nis­ses von Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 für jeden Bei­ge­la­de­nen zu prü­fen haben, inwie­weit er "seine" Arbeit in den USA aus­ge­übt hat und seine Ein­künfte einer fes­ten Ein­rich­tung zuzu­rech­nen sind, die ihm in den USA für die Aus­übung "sei­ner" Tätig­keit gewöhn­lich zur Ver­fü­gung stand.

Zur Beant­wor­tung sich daran etwaig ansch­lie­ßen­der Rechts­fra­gen, etwa betref­fend das Ver­ständ­nis von Art. 23 Abs. 2 S. 2 DBA-USA 1989 oder die (rück­wir­kende) Anwen­dung von § 50d Abs. 9 S. 1 Nr. 1 EStG 2002 i.d.F. des Jahres­steu­er­ge­set­zes 2007 besteht der­zeit ebenso wenig Ver­an­las­sung, wie der Frage danach, ob die Klä­ge­rin ihren Gewinn durch Ver­mö­gens­ver­g­leich nach Maß­g­abe von § 4 Abs. 1, § 5 EStG 2002 zu ermit­teln hat.

Link­hin­weis:

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